Οι ελεγκτικές υπηρεσίες (ΔΟΥ, ΣΔΟΕ, ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ) που διεξάγουν τους φορολογικούς ελέγχους φυσικών και νομικών προσώπων είναι πλέον σε θέση έμμεσα να προσδιορίσουν τα ακαθάριστα έσοδα και τα γενικά εισοδήματα ενός φορολογουμένου με τη βοήθεια της τεχνολογίας και τη συλλογή στοιχείων από διασταυρώσεις. Οι μέθοδοι αυτές ονομάζονται έμμεσες τεχνικές ελέγχου.
του Γιώργου Δαλιάνη*
Οι νέες αυτές τεχνικές είναι ένα συμπληρωματικό εργαλείο ελέγχου το οποίο δίνει τη δυνατότητα στις ελεγκτικές αρχές, παράλληλα με τις παραδοσιακές μεθόδους ελέγχου, οι οποίες στηρίζονται κυρίως στα δεδομένα των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων, καθώς και στα στοιχεία των φορολογικών δηλώσεων, να προσδιορίσουν τη φορολογητέα ύλη με βάση την κινητή και ακίνητη περιουσία, τα εισοδήματα και τις πραγματικές δαπάνες.
Πιο συγκεκριμένα, εάν ο έλεγχος διαπιστώσει ότι αδυνατεί να προσδιορίσει την φορολογητέα ύλη με τις παραδοσιακές μεθόδους, τότε μπορεί να καταφύγει στις έμμεσες τεχνικές ελέγχου, βάσει του άρθρου 28 του ΚΦΕ (ν. 4172/2013) σύμφωνα με το οποίο ορίζονται τα εξής:
«Το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου κατά τις ειδικότερες προβλέψεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή
β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή
γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση.
2. Το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα».
Βλέπουμε, λοιπόν, ότι το άρθρο 28 του ΚΦΕ είναι επί της ουσίας μία μεγάλη ομπρέλα κάτω από την οποία μπορεί να μπει σχεδόν κάθε περίπτωση φορολογικού ελέγχου, όταν διαπιστώνεται έστω και μία παράβαση μη έκδοσης στοιχείου (π.χ. μη έκδοση απόδειξης ποσού 50 ευρώ – ακραία περίπτωση αλλά υπαρκτή) ή όταν κρίνει ο έλεγχος ότι τα εισοδήματα του έτους ή τα εισοδήματα προηγουμένων ετών (όταν ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου) δεν επαρκούν για την κάλυψη των δαπανών ή των τεκμηρίων απόκτησης, στις περιπτώσεις όπου ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου.
Με τον τρόπο αυτό, τα ελεγκτικά όργανα έχουν τη δυνατότητα χρησιμοποιώντας ένα ευρύ φάσμα πληροφοριών από διάφορες πηγές (πχ. Τράπεζες – άνοιγμα λογαριασμών και διερεύνηση των πιστώσεων, χρηματιστήριο-αποθετήριο τίτλων, ΔΕΚΟ κλπ) να εξάγουν ασφαλέστερα συμπεράσματα και να προσδιορίσουν τη φορολογητέα ύλη του ελεγχόμενου την οποία ο ελεγχόμενος πιθανόν να απέκρυβε έως τότε από τα δηλωθέντα εισοδήματά του.
Με την εφαρμογή του Ν.4174/2013 (ΦΕΚ 170 Α /26-7-2013) και σύμφωνα με το άρθρο 15, θεσπίσθηκαν οι υποχρεώσεις πιστωτικών και χρηματοδοτικών ιδρυμάτων, ιδρυμάτων πληρωμών, των Ελληνικών Ταχυδρομείων, της Ελληνικά Χρηματιστήρια ΑΕ, Εταιριών Παροχής Επενδυτικών Υπηρεσιών, επιχειρήσεων ιδιωτικής ασφάλισης, ιδιωτικών θεραπευτηρίων, ιδιωτικών εκπαιδευτηρίων, εταιριών σταθερής και κινητής τηλεφωνίας, εταιριών παροχής ηλεκτρικής ενέργειας και ύδρευσης, που υποχρεούνται ετησίως να διαβιβάζουν στις αρμόδιες υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών μέσω ηλεκτρονικών καταστάσεων στοιχεία.
Μετά από επεξεργασία αυτών των στοιχείων που έχει στη διάθεσή της η φορολογική-ελεγκτική αρχή, συγκρινόμενα με τα ετήσια δηλωθέντα εισοδήματα, μπορεί αυτόματα να προκύψουν διαφορές και πιθανόν να εντοπιστεί αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη, όπως για παράδειγμα όταν υπάρχει διαφορά μεταξύ των δαπανών διαβίωσης οι οποίες είναι υψηλότερες σε σχέση με τα δηλωθέντα εισοδήματα.
Στη διεθνή πρακτική, οι μέθοδοι με τις οποίες οι έμμεσες τεχνικές προσεγγίζουν τον κάθε έλεγχο είναι πέντε και είναι οι εξής:
| Η αρχή των αναλογιών | Με την μέθοδο αυτή προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη του ελεγχόμενου προσώπου βάσει αναλογιών και ιδίως, του περιθωρίου μικτού κέρδους. |
| Η αρχή ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου | Η τεχνική προσδιορίζει τη φορολογητέα ύλη αναλύοντας τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του φορολογούμενου φυσικού προσώπου. |
| Η αρχή της καθαρής θέσης του φορολογούμενου | Η τεχνική αυτή αναδημιουργεί το οικονομικό ιστορικό του φορολογούμενου φυσικού προσώπου και προσδιορίζει φορολογητέα ύλη, λαμβάνοντας υπόψη όλα τα περιουσιακά στοιχεία και τα διαθέσιμα κεφάλαια προσωπικά, οικογενειακά, επαγγελματικά, τις διάφορες απαιτήσεις προσωπικές, οικογενειακές, επαγγελματικές (ενεργητικό), τις υποχρεώσεις προσωπικές, οικογενειακές ή επαγγελματικές (παθητικό), τις ατομικές, οικογενειακές και επαγγελματικές δαπάνες ως και τα εισοδήματα από λοιπές πηγές (ατομικά και οικογενειακά). |
| Η αρχή της σχέσης τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών | Με την μέθοδο αυτή προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα αξιοποιώντας τη σχέση της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών. |
| Η αρχή του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά
|
Η τεχνική αυτή προσδιορίζει φορολογητέα ύλη παρακολουθώντας την κίνηση των (διαθεσίμων) κεφαλαίων του φορολογούμενου, του/της συζύγου και των προστατευομένων μελών αυτών, είτε με την κατάθεση αυτών σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς είτε με την ανάλωση τους σε διάφορες συναλλαγές με χρήση μετρητών. Αναλύει τις συνολικές καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς, τα διαθέσιμα, τις αγορές και δαπάνες σε μετρητά τόσο σε επαγγελματικό όσο και σε οικογενειακό επίπεδο κατά τη διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου και τα συγκρίνει με τα συνολικά δηλωθέντα έσοδα. |
Στην πράξη η τάση είναι να επικρατούν ως μέθοδος διεξαγωγής του ελέγχου οι έμμεσες τεχνικές, καθώς τα ελεγκτικά όργανα φρονούν ότι σχεδόν κάθε περίπτωση ελέγχου υπάγεται στο πεδίο εφαρμογής των εμμέσων. Αυτό εγκυμονεί κινδύνους για τυχόν μη ορθή εφαρμογή τους και για φαινόμενα αυθαιρεσίας εκ μέρους των ελεγκτικών οργάνων.
Μάλιστα, το άρθρο 28 εφαρμόζεται κατά κόρον σε περιπτώσεις όπου ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών για να καλύψει τεκμήρια διαβίωσης ή απόκτησης και ο μεν φορολογούμενος διαθέτει πράγματι τα κεφάλαια αυτά ο δε έλεγχος δεν αποδέχεται την προσμέτρηση των κεφαλαίων αυτών. Χαρακτηριστική είναι η περίπτωση της επίκλησης εισοδημάτων από περαιώσεις ή από προηγούμενους φορολογικούς ελέγχους, που αποτελούν πραγματικά και φορολογηθέντα εισοδήματα, τα οποία θα έπρεπε οίκοθεν ο φορολογικός έλεγχος να προσμετρά ή αν μη τι άλλο να αποδέχεται κατόπιν επίκλησής τους από τον φορολογούμενο. Ωστόσο, παρατηρούμε ότι σε πολλές περιπτώσεις, ο έλεγχος δεν αποδέχεται αυτά τα κεφάλαια με δυσβάσταχτες συνέπειες για τον φορολογούμενο, ο οποίος αναγκάζεται να προσφύγει στην ΔΕΔ ή ακόμα και στα δικαστήρια για να μπορέσει να δικαιωθεί για το αυτονόητο.
*Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός
πηγή: e-forologia
