Μερίσματα και φορολόγηση αυτών κατά την Κυπριακή Νομοθεσία
του Δρ.Δημήτριου Μελά (Οικονομολόγος PhD, MBA)
Για σκοπούς υπολογισμού του ποσού του λογιζόμενου μερίσματος, ο όρος «κέρδη» σημαίνει τα λογιστικά κέρδη όπως υπολογίζονται σύμφωνα με αποδεκτές λογιστικές αρχές μετά την αφαίρεση οποιωνδήποτε μεταφορών στα αποθεματικά που προβλέπονται σε οποιοδήποτε νόμο.
Επιβάλλεται 20% αμυντική εισφορά πάνω στο λογιζόμενο μέρισμα που αναλογεί σε μετόχους που είναι φορολογικοί κάτοικοι Κύπρου (3% για λογιζόμενο μέρισμα Συλλογικών Επενδυτικών Σχεδίων).
Σε περίπτωση ατόμου μη φορολογικού κάτοικου στη Δημοκρατία ή ατόμου χωρίς κατοικία (domicile) στη Δημοκρατία το οποίο λαμβάνει μέρισμα από εταιρεία κάτοικο στη Κυπριακή Δημοκρατία προερχόμενο από κέρδη τα οποία σε οποιοδήποτε στάδιο υπέστησαν λογιζόμενη διανομή, η Ε.Α.Ε. (Έκτακτη Εισφορά για την `Αμυνα) που καταβλήθηκε λόγω της λογιζόμενης διανομής που αναλογεί στο μέρισμα που λαμβάνει τέτοιο πρόσωπο επιστρέφεται.
Οι πληρωμές μερισμάτων και τόκων από φορολογικούς κατοίκους Κύπρου σε μη φορολογικούς κατοίκους Κύπρου, εξαιρούνται από οποιαδήποτε παρακράτηση φόρου στην Κύπρο σύμφωνα με την Κυπριακή νομοθεσία.1
Τα κέρδη αλλοδαπών υποκαταστημάτων στην Κύπρο
Τα άρθρα 347 έως 353 του Κυπριακού Νόμου περί Εταιρικού Δικαίου ισχύουν για όλες τις υπερπόντιες εταιρείες, δηλαδή εταιρείες που είναι εγκατεστημένες εκτός Κύπρου και οι οποίες, μετά την έναρξη των προαναφερόμενων διατάξεων, εγκαθιστούν χώρο εγκατάστασης στην Κύπρο.
Πρέπει να τονιστεί ότι η ίδρυση υποκαταστήματος δεν ισοδυναμεί με τη δημιουργία νέας νομικής οντότητας στην Κύπρο. Η οντότητα που έχει συσταθεί στο εξωτερικό έχει απλώς υποκατάστημα και μπορεί να δραστηριοποιηθεί μέσω αυτής για ορισμένες από τις διεθνείς δραστηριότητές της. Παρόλο που κάθε υποκατάστημα μπορεί να έχει δικά του διευθυντικά στελέχη, οι διευθυντές της μητρικής εταιρείας είναι τελικά υπεύθυνοι για τις δραστηριότητες των υποκαταστημάτων της.
Το άρθρο 350 του προαναφερθέντος νόμου προβλέπει ότι κάθε εταιρεία στο εξωτερικό, η οποία έχει υποκατάστημα στη Δημοκρατία, παραδίδει σε κάθε οικονομικό έτος στον καταχωρητή εταιρειών αντίγραφα: (i) των οικονομικών καταστάσεων, (ii) την έκθεση των συμβούλων, (iii) και την έκθεση των ελεγκτών που παρουσιάστηκε στην τελευταία γενική συνέλευση. Οι επιχειρήσεις της Ε.Ε. απαλλάσσονται από την υποχρέωση αυτή, λόγω του καθεστώτος τους ως κρατών μελών της Ε.Ε. “Β) Κάθε εταιρεία κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η οποία, σύμφωνα με τη νομοθεσία του εν λόγω κράτους και σε εναρμόνιση με τις διατάξεις των οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης αριθ. 78/660 / ΕΟΚ, 83/349 / ΕΟΚ και 84/253 / ΕΟΚ απαλλάσσονται, εν όλω ή εν μέρει, από τις προαναφερόμενες υποχρεώσεις, απαλλάσσονται από την προαναφερθείσα υποχρέωση». Τέτοιες εταιρείες που απαλλάσσονται από την υποχρέωση αυτή πρέπει να παραδώσουν στον γραμματέα πιστοποιητικό υπογεγραμμένο από τον διευθυντή και τον γραμματέα της Εταιρείας με την οποία να δηλώνει ότι πρόκειται για απαλλασσόμενη εταιρεία και τον νόμο που προβλέπει την απαλλαγή αυτή. Επιπλέον, απαιτείται επίσης δήλωση της αρμόδιας αρχής του κράτους καταγωγής, σύμφωνα με την οποία η εν λόγω εταιρεία απαλλάσσεται σύμφωνα με τις διατάξεις του εν λόγω νόμου.
Παράδειγμα διανομής μερίσματος Κυπριακής εταιρείας, με μερισματούχο Έλληνα φορολογικό κάτοικο
Έλληνας φορολογικός κάτοικος, μετέχει στο εταιρικό κεφάλαιο Κυπριακής μετοχικής LTD εταιρείας, σε ποσοστό 50%. Με βάση τα κέρδη του έτους 2019, ύψους 20.000 ευρώ, διανεμήθηκαν μερίσματα στους μετόχους κατά το 2020. Η φορολόγηση του Έλληνα μετόχου μη φορολογικού κατοίκου Κύπρου και Non Dom, προσδιορίζεται ως ακολούθως:
• Καθαρά Κέρδη Κυπριακής Εταιρείας (LTD on shares) 20.000 ευρώ
• Φόρος επιχειρηματικών κερδών 12,5% = 2.500 ευρώ
• Ένας μέτοχος Έλληνας, με φορολογική κατοικία στην Ελλάδα (Δεν καταβάλει φόρο υπέρ άμυνας 20%)
• Εταιρικός Φόρος Κυπριακής Εταιρείας LD στην Κύπρο ( Κέρδη 20.000€ Χ 12,5% συντελεστής εταιρικού κέρδους) = 2.500€
• Διανεμητέα κέρδη ως μέρισμα Κυπριακής LTD (20.000€ κέρδη – 2.500€ φόρος = 17.500€ μερίσματα)
• Τα ποσά φόρου που θα αναγραφούν στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Ε1), είναι η αναλογία του Έλληνα μετόχου στο φόρο εισοδήματος του νομικού προσώπου, ως εξής: Φόρος Ν.Π. Χ συμμετοχή Έλληνα Φ.Κ. 50% = 2.500 Χ 50% = 1.250 ευρώ.
• Μετά από την πίστωση του εταιρικού φόρου που αντιστοιχεί στον Έλληνα μέτοχο, θα υπολογιστεί επιπλέον ποσό για καταβολή κατά την εκκαθάριση των δηλώσεων των φυσικών προσώπων για το φορολογικό έτος 2018, με βάση την εσωτερική μας νομοθεσία, ως εξής: (Μέρισμα 8.750€ Χ 5% = 437,5€ – 1.250€ αναλογούν στο μέρισμα φόρος Ν.Π.) = 0 ευρώ οφειλόμενος φόρος επί μερισμάτων Κύπρου στην Ελλάδα, δεδομένου ότι ο εταιρικός φόρος υπερκαλύπτει ποσοστιαία τον συντελεστή φόρου μερισμάτων στην Ελλάδα. Φυσικά, δεν δύναται να υπάρξει επιστροφή φόρου στην Ελλάδα, λόγω υπερβάλλοντος του Ελληνικού φόρου που καταβλήθηκε στη Κύπρο.
Η Ε.2089/5-5-2021 εγκύκλιος της Α.Α.Δ.Ε.
Σε συνέχεια όσων αναφέρθηκαν ανωτέρω, δημοσιεύτηκε η Ε.2089/5-5-2021 εγκύκλιος της Α.Α.Δ.Ε. με θέμα την «Έκπτωση φόρου που καταβάλλεται στην αλλοδαπή από τον συνολικό φόρο προσώπου του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 , κατ΄ εφαρμογή των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας.». Σύμφωνα με την εγκύκλιο, ορίζεται ότι:
«Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 68 του Ν. 4172/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπολογίζεται με βάση την ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούμενου και το ποσό της φορολογικής οφειλής καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 31 και 32 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, κατόπιν έκπτωσης:
α) του φόρου που παρακρατήθηκε,
β) του φόρου που προκαταβλήθηκε,
γ) του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή σύμφωνα με το άρθρο 9.
Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται.
2. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν. 4172/2013 , εάν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορολογούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα. Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (παρ. 1). Η μείωση του φόρου εισοδήματος που προβλέπεται στην προηγούμενη παράγραφο δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα (παρ. 2).
3. Με την ΠΟΛ. 1060/2015 εγκύκλιο, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 9 και 68 του Ν. 4172/2013 επισημάνθηκε ότι όσον αφορά στη σειρά έκπτωσης των φόρων που προβλέπονται στις πιο πάνω περιπτώσεις α΄, β΄ και γ΄ και δεδομένου ότι οι διατάξεις του άρθρου 68 παρ. 3 του Ν. 4172/2013 περιλαμβάνουν ρυθμίσεις ουσιωδώς όμοιες με εκείνες των προϊσχυουσών διατάξεων του άρθρου 109 παρ. 4 και 5 του Ν. 2238/1994 , για την ερμηνεία των οποίων έχουν εκδοθεί οι δεσμευτικές για τη Διοίκηση υπ΄ αριθμ. 1765/2014, 2988/2014 και 2539/2014 αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, διευκρινίζεται ότι αυτοί θα πρέπει να εκπίπτουν από το συνολικό ποσό φόρου με τη σειρά που ορίζουν οι εν λόγω διατάξεις, ήτοι, πρώτα ο φόρος που παρακρατήθηκε, μετά ο προκαταβλητέος φόρος και τέλος ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
4. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 109 του Ν. 2238/1994, όπως ίσχυαν πριν την τροποποίησή τους με την παρ. 32 του άρθρου 9 του Ν. 4110/2013 και την κατάργησή τους με το άρθρο 72 του Ν. 4172/2013 , οριζόταν ότι από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου εκπίπτουν: α) ο φόρος που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 12, 13 παράγραφοι 1 και 2, 55, 111 και 114 του παρόντος, στο εισόδημα που υπόκειται σε φόρο, β) ο φόρος που αναλογεί στο μέρος των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης εισοδημάτων, που διανέμονται και με τα οποία έχουν προσαυξηθεί τα υποκείμενα σε φορολογία κέρδη του νομικού προσώπου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 106 του παρόντος, γ) ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτήν και υπόκειται σε φορολογία.
5. Το ΣτΕ με τις υπ΄ αριθμ. 652/2020 και 653/2020 αποφάσεις του έκρινε, κατά την εκδίκαση υποθέσεων σχετικά με την έκπτωση φόρου αλλοδαπής και συγκεκριμένα με την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 4 περ. γ΄ του άρθρου 109 του Ν. 2238/1994 σε συνδυασμό με την Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) Ελλάδας Κύπρου, ότι εισόδημα ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας το οποίο προκύπτει στην Κύπρο και φορολογείται σύμφωνα με την κυπριακή νομοθεσία, συνυπολογίζεται για την εξεύρεση του συνολικού φορολογητέου εισοδήματος, επί του τελευταίου καθορίζεται ο αναλογών συνολικός φόρος, παραχωρείται δε έκπτωση για τον φόρο που καταβλήθηκε στην Κύπρο, ήτοι από τον αναλογούντα στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα φόρο (και τον συμπληρωματικό επί εισοδήματος από ακίνητα κατά την παρ. 3 του άρθρου 109), που προκύπτει προς βεβαίωση (και δη σε ποσό επαρκές ώστε να χωρήσει η εν λόγω έκπτωση), αφαιρείται κατά προτεραιότητα έναντι τυχόν άλλων εκπεστέων φόρων των περ. α΄ και β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε. ο καταβληθείς στην Κύπρο φόρος με ανώτατο όριο το ποσό του φόρου που αναλογεί στο εισόδημα που προκύπτει στην Κύπρο. Εφόσον, δε, στη συνέχεια της εκκαθάρισης του οφειλόμενου (καταβλητέου) φόρου, δια της αφαίρεσης, από τον αναλογούντα και τον συμπληρωματικό φόρο που προκύπτουν προς βεβαίωση, και μετά την κατά τα ανωτέρω αφαίρεση από αυτούς του φόρου που κατεβλήθη στην Κύπρο, (του αθροίσματος) των ποσών τυχόν άλλων εκπεστέων φόρων των περ. α΄ και β΄ της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου, το αποτέλεσμα αυτής (της εκκαθάρισης) καταλήξει σε πιστωτικό υπόλοιπο διαμορφούμενο από τους φόρους αυτούς, χωρεί εφαρμογή της επόμενης παραγράφου 5 του ίδιου άρθρου, κατά τα οριζόμενα σε αυτήν και υπό τις εκεί τασσόμενες προϋποθέσεις. Τούτο διότι η, υπερνομοθετικής ισχύος σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 28 παρ. 1 εδ. α του Συντάγματος, διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 21 της Σ.Α.Δ.Φ. επιτάσσει την αποφυγή της διπλής φορολογίας αυτού, κατά τα οριζόμενα ειδικότερα στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου. Σύμφωνα με την τελευταία αυτή διάταξη, ο (κυπριακός) φόρος ο καταβλητέος σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία της Κύπρου σε σχέση με εισόδημα προερχόμενο από πηγή στην Κύπρο, «παρέχεται ως πίστωση», δηλαδή αφαιρείται από τον (ελληνικό) φόρο τον καταβλητέο επί του αυτού εισοδήματος στην ημεδαπή, «τηρουμένων των διατάξεων της Ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας εν σχέσει με την παρεχόμενη έκπτωσιν υπό μορφή πιστώσεων έναντι του Ελληνικού φόρου, του καταβλητέου εις εδάφη εκτός της Ελλάδος φόρου». Ως τέτοιες διατάξεις νοούνται οι διατάξεις αποκλειστικώς της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε., η οποία αφορά στο ζήτημα της έκπτωσης του φόρου που προκύπτει στην αλλοδαπή από τον φόρο που προκύπτει στην ημεδαπή, και όχι η παράγραφος 4 του άρθρου 109 στο σύνολό της, η οποία στις λοιπές περιπτώσεις αυτής δεν ρυθμίζει τα της έκπτωσης φόρου που καταβάλλεται στην αλλοδαπή από τον ημεδαπό φόρο αλλά ορίζει κατηγορίες (άλλων) εκπεστέων φόρων, ήτοι του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε σε εισόδημα που υπόκειται σε φόρο (περ. α΄), καθώς και του φόρου που παρακρατήθηκε ή προεισπράχθηκε για εισοδήματα φορολογηθέντα ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (περ. β΄). Είναι, ως εκ τούτου, αδιάφορη από την εξεταζόμενη άποψη (της επιτασσόμενης από τις υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις της ως άνω Σ.Α.Δ.Φ. αποφυγής διπλής φορολογίας) η σχέση των διατάξεων της περ. γ΄ προς τις λοιπές περιπτώσεις (α΄, β΄) της παραγράφου 4 του άρθρου 109, η οποία ρυθμίζεται από τον εθνικό νομοθέτη για περιπτώσεις, κατά τις οποίες δεν υφίσταται σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος (ΣτΕ 1527, 1528/2018 7μ.).
6. Διατάξεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας εισοδήματος και, κατά περίπτωση, κεφαλαίου, υπάρχουν σε όλες τις εν ισχύ Σ.Α.Δ.Φ., οι οποίες έχουν κυρωθεί με νόμο σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγματος και έχουν, ως εκ τούτου, υπερνομοθετική ισχύ (διαθέσιμες στο σύνδεσμο https://www.aade.gr/ keimena-symbaseon-symfonion-apofygis-diplisforologias-tis-elladas-me-0).
7. Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 68 του Ν. 4172/2013 είναι ουσιωδώς όμοιες με αυτές της παρ. 4 και 5 του άρθρου 109 του Ν. 2238/1994, ο φόρος που καταβάλλεται από πρόσωπο του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 σε χώρα με την οποία υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας για εισόδημα που προκύπτει και φορολογείται εκεί σύμφωνα με την οικεία Σ.Α.Δ.Φ., εκπίπτει από το συνολικό ποσό φόρου του προσώπου αυτού στην Ελλάδα, με τους όρους και τις προϋποθέσεις και μέχρι του ύψους που ορίζουν οι εφαρμοστέες διατάξεις της οικείας Σ.Α.Δ.Φ. που προβλέπουν την πίστωση του φόρου και αφαιρείται κατά προτεραιότητα έναντι των λοιπών φόρων της παρ. 3 του άρθρου 68 του Ν. 4172/2013. Σε περίπτωση, δε, που μετά από την αφαίρεση και των λοιπών φόρων προκύψει πιστωτικό υπόλοιπο εφαρμόζεται το τρίτο εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου 68. Επισημαίνεται ότι για τις περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ. με τη χώρα στην οποία προκύπτει και φορολογείται το εισόδημα αλλοδαπής εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ. 1060/2015 εγκύκλιο (βλ. παρ. 3 της παρούσας), τα οποία, άλλωστε, είναι σύμφωνα με τις υπ΄ αριθμ. 1527/2018 και 1528/2018 (7μ.) αποφάσεις του ΣτΕ.».
1 D. Melas – Th. Karagiorgos – L. Fassitsas «The effectiveness of a Law and society΄s affluence. The Paradox of Cyprian legislation΄s reform». International Journal of Economics & Business Administration, Volume I, Issue (3), 2013.
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από άρθρο του κ. Δημητρίου Μελά, με τίτλο «Η φορολογική αντιμετώπιση των μερισμάτων Κυπριακών Επιχειρήσεων στην Ελλάδα» που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Ιουνίου 2021 του περιοδικού Epsilon7.
πηγή e-forologia
