Η αρχή του δεδουλευμένου από λογιστική σκοπιά

Βασική αρχή, η οποία υιοθετείται για την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, με την εφαρμογή των ΕΛΠ (ίσχυε και επί ΕΓΛΣ), είναι η αρχή του δεδουλευμένου.

του οικονομολόγου-φοροτεχνικού Νικόλαου Παπαγιάννη

Η θεμελιώδης αρχή του δεδουλευμένου επιτάσσει την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και γεγονότων της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στο χρόνο που προκύπτουν και όχι στο χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (Ν.4308/2014, Παράρτημα Α – ορισμοί). Ο ορισμός αυτός βέβαια, θα ήταν ίσως πιο δόκιμος, αν αντί του ταμειακού διακανονισμού ανέφερε τον χρόνο έκδοσης του παραστατικού (που φορολογικά συμπίπτει και με την κτήση του δικαιώματος είσπραξης), καθώς ο ταμειακός διακανονισμός έτσι κι αλλιώς δεν επηρεάζει την αναγνώριση συναλλαγών στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης (έσοδα – έξοδα), που είναι το κύριο ενδιαφέρον της σχετικής ρύθμισης.

1. Μεταβατικοί λογαριασμοί Ενεργητικού και Παθητικού

Για την εφαρμογή της εν λόγω αρχής και τη χρονική τακτοποίηση συναλλαγών, η οποία είναι απαραίτητη για την εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της κάθε οντότητας, χρησιμοποιούνται οι μεταβατικοί λογαριασμοί Ενεργητικού και Παθητικού. Oι λογαριασμοί αυτοί εξυπηρετούν τον σκοπό της αναμορφώσεως των λογαριασμών των χρηματοοικονομικών καταστάσεων στο πραγματικό μέγεθός τους κατά την ημερομηνία λήξεως της χρήσης με βασικό κριτήριο τον χρόνο της αναγνώρισής τους. Οι μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού και παθητικού δημιουργούνται, κατά κανόνα, στο τέλος κάθε χρήσεως με σκοπό τη χρονική τακτοποίηση των εξόδων και εσόδων, έτσι ώστε στα αποτελέσματά της να περιλαμβάνονται μόνο τα έσοδα και έξοδα που πράγματι αφορούν τη συγκεκριμένη αυτή χρήση. Σε κάθε περίπτωση, σκόπιμο είναι οι συναλλαγές αυτές να αναγνωρίζονται τη στιγμή που προκύπτει το γεγονός (να τακτοποιούνται δηλαδή τη στιγμή της λήψης του παραστατικού), μπορούν όμως να τακτοποιούνται στο τέλος της χρήσης, κατά τη διαδικασία εργασιών προετοιμασίας και ελέγχου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, στο στάδιο των τακτοποιητικών εγγραφών.

Στους μεταβατικούς λογαριασμούς ενεργητικού καταχωρούνται:

• τα έξοδα που πληρώνονται μεν μέσα στη χρήση, ανήκουν όμως στην επόμενη ή σε επόμενες χρήσεις,
• τα έσοδα που ανήκουν στην κλειόμενη χρήση (δουλευμένα) αλλά που δεν εισπράττονται μέσα σ’ αυτήν, ούτε επιτρέπεται η καταχώρισή τους στη χρέωση προσωπικών λογαριασμών απαιτήσεων, επειδή δεν είναι ακόμη απαιτητά.

Στους μεταβατικούς λογαριασμούς παθητικού καταχωρούνται:

• τα έσοδα της επόμενης χρήσεως που προεισπράττονται,
• τα πληρωτέα έξοδα της κλειομένης χρήσεως, που πραγματοποιούνται δηλαδή μέσα στη χρήση, δεν πληρώνονται όμως μέσα σ’ αυτή, ούτε είναι δυνατή η πίστωσή τους σε προσωπικούς λογαριασμούς, επειδή δεν είναι απαιτητά κατά το τέλος της χρήσεως.

Η χρήση των μεταβατικών λογαριασμών επιτρέπει στον λογιστή να μερίσει ή τακτοποιήσει χρονικά τα έξοδα ή τα έσοδα της επιχείρησης.

2. Παραδείγματα λογιστικών εγγραφών

Παρακάτω παραθέτουμε συνήθεις περιπτώσεις χρήσης μεταβατικών λογαριασμών.

Τέλη κυκλοφορίας

Τα τέλη κυκλοφορίας αποτελούν περίπτωση εξόδων που, υπό φυσιολογικές συνθήκες, ο υπόχρεος καταβάλει σε χρήση προγενέστερη από αυτήν που αφορούν π.χ. τα τέλη κυκλοφορίας του έτους 2017 καταβάλλονται μέχρι το τέλος του έτους 2016.

Σύμφωνα με τη γνωμοδότηση του Σ.ΛΟ.Τ. με τίτλο «Τέλη κυκλοφορίας και προσωρινές λογιστικές διαφορές» με αριθμ. πρωτ. 2049 ΕΞ/30/09/2016 ορίζεται ότι: «Από λογιστικής απόψεως, η αναγνώριση των εξόδων στην κατάσταση αποτελεσμάτων γίνεται βάσει της αρχής του δουλευμένου. Συνεπώς έξοδα που πληρώνονται στο 2016 αλλά αφορούν το 2017, αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο «προπληρωμένα έξοδα» και μεταφέρονται στα έξοδα στην κατάσταση αποτελεσμάτων της χρήσεως 2017. Αν από φορολογικής απόψεως ισχύει ο ίδιος χειρισμός, δεν υπάρχει διαφορά μεταξύ λογιστικής αξίας και φορολογικής βάσης. Αν από φορολογικής απόψεως το έξοδο αναγνωρίζεται στη χρήση που καταβλήθηκε (2016), υπάρχει προσωρινή διαφορά μεταξύ λογιστικής αξίας και φορολογικής βάσης».

Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1113/2015, με την οποία δίνονται διευκρινίσεις για τη φορολογική αντιμετώπιση των δαπανών (εκπιπτόμενες ή μη), τα τέλη κυκλοφορίας προκαταβάλλονται και επομένως εκπίπτουν το επόμενο φορολογικό έτος, δηλαδή το έτος που αφορούν.

Επομένως συνδυάζοντας τα παραπάνω, τα τέλη κυκλοφορίας τόσο λογιστικά όσο και φορολογικά αναγνωρίζονται στο έτος που αφορούν και δεν δημιουργούνται διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας και φορολογικής βάσης.

Παράδειγμα

Επιχείρηση καταβάλει στις 20/12/2016 τα τέλη κυκλοφορίας του έτους 2017 του Φ.Ι.Χ. που βρίσκεται στην κατοχή της, αξίας 105,00 ευρώ. Οι λογιστικές εγγραφές που γίνονται είναι

20/12/2016

01/01/2017

Έξοδα τηλεφωνίας

Κατά το τέλος της χρήσης (είτε 31/12 είτε 30/6), συνήθης περίπτωση είναι οι οντότητες να λαμβάνουν λογαριασμούς τηλεφωνίας (όπως και ηλεκτρικού ρεύματος) όπου η περίοδος λογαριασμού (κατανάλωσης) αφορά τόσο την κλειόμενη χρήση, όσο και τη νέα (τρέχουσα) χρήση. Στην περίπτωση αυτή και λαμβάνοντας υπόψη την υποχρέωση που υπάρχει για την τήρηση της αρχής του δεδουλευμένου, η οντότητα θα πρέπει να επιμερίσει την εν λόγω δαπάνη στην κάθε χρήση και να προβεί στις λογιστικές εγγραφές που απαιτούνται με τη χρήση των μεταβατικών λογαριασμών.

Παράδειγμα

Επιχείρηση λαμβάνει λογαριασμό τηλεφωνικών εξόδων στις 10/1/2017 αξίας 600,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 24% 144,00 ευρώ. Η περίοδος λογαριασμού (κατανάλωσης) που αφορά είναι από 11/12/2016 έως 10/1/2017. Οι λογιστικές εγγραφές που γίνονται είναι:

31/12/2016

10/01/2017

* Οι λογαριασμοί που χρησιμοποιούνται για τις λογιστικές εγγραφές είναι από το βιβλίο «Πρακτικός Οδηγός Λογιστικής – Η εφαρμογή των ΕΛΠ στην πράξη» του κ. Παπαγιάννη Π. Νικόλαου.

**Απόσπασμα από άρθρο του Epsilon7 με τίτλο «Η αρχή του δεδουλευμένου από λογιστική και φορολογική σκοπιά»