Σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής νομοθεσίας (Ν.1665/1986, όπως ισχύει σήμερα), στο πλαίσιο σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, ο εκμισθωτής υποχρεούται να παραχωρεί έναντι μισθώματος τη χρήση κινητού ή ακινήτου αγαθού που προορίζεται για την επιχείρηση ή το επάγγελμα του αντισυμβαλλόμενου του παρέχοντάς του συγχρόνως το δικαίωμα, με τη λήξη της σύμβασης, είτε να αγοράσει το αγαθό, είτε να ανανεώσει τη μίσθωση για ορισμένο χρόνο.
της δικηγόρου Κωνσταντίνας Σταυρίδη
Στην περίπτωση κατά την οποία δεν προβλέπεται υποχρεωτική αγορά του αγαθού κατά τη λήξη της σύμβασης μίσθωσης, η πράξη θεωρείται για τους σκοπούς του Φ.Π.Α. παροχή υπηρεσίας μίσθωσης [1] για όσο χρόνο διαρκεί η μίσθωση και παράδοση αγαθού, αν τελικά αποφασισθεί η αγορά του.
Αντίθετα, σε περίπτωση που στην υπό σύναψη σύμβαση προβλέπεται ρητά η οριστική εξαγορά του αγαθού με τη λήξη ορισμένης περιόδου, κατά την οποία το αγαθό μισθώνεται, η συνολική σύμβαση χαρακτηρίζεται ως παράδοση αγαθών [2] με παρακράτηση κυριότητας μέχρι την αποπληρωμή του τιμήματος (βλ. σχετ. το υπ΄ αριθμ. πρωτ. Εγγ. 1054517/2544/185/Β0014/28-5-2009).
Ας πάρουμε για παράδειγμα την περίπτωση κατά την οποία συνάπτεται σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης, με αντικείμενο την αγορά καινούργιου μηχανολογικού εξοπλισμού, στην οποία υπάρχει εξαρχής η δέσμευση, με το πέρας της σύμβασης, να αποκτηθεί η κυριότητα του εξοπλισμού. Η πράξη αυτή θεωρείται παράδοση αγαθού κι ως εκ τούτου η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός κατά το χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης, ανεξάρτητα από τον τρόπο αποπληρωμής του τιμήματος, (π.χ. τμηματική εξόφληση) [3]
Ως προς τη χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων έχει διευκρινιστεί ότι απαλλάσσονται από το Φ.Π.Α. τα μισθώματα που εισπράττονται στο πλαίσιο χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων, με εξαίρεση τα μισθώματα που τυχόν εισπράττονται στο πλαίσιο σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης βιομηχανοστασίων [4]. Δεδομένου, όμως, ότι από 1/1/2013 παρέχεται η δυνατότητα επιλογής απ΄ τον εκμισθωτή της φορολόγησης των επαγγελματικών μισθώσεων, η χρηματοδοτική μίσθωση των ακινήτων για τα οποία έχει γίνει επιλογή φορολόγησης θα υπάγεται σε Φ.Π.Α.[5]
Έχει διευκρινισθεί ότι, σε περίπτωση που η εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης χρεώνει στον μισθωτή έξοδα που έχει καταβάλει για την απόκτηση του ακινήτου, το οποίο πρόκειται να αποτελέσει αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης (π.χ. έξοδα συμβολαιογράφου, αμοιβή για εκτίμηση του ακινήτου κ.λπ.), τα έξοδα αυτά είναι άμεσα συνδεόμενα και παρεπόμενα της μισθωτικής σχέσης, που συνδέει την εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης και τον μισθωτή, η δε καταβολή τους εκ μέρους του δεύτερου γίνεται στο πλαίσιο της μισθωτικής αυτής σχέσης, χωρίς ν΄ αποτελεί αυτοτελή αντιπαροχή ή άλλου είδους παρεχόμενη υπηρεσία από τον ιδιοκτήτη (εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης) κι επομένως τα έξοδα αυτά περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία και προσαυξάνουν την αντιπαροχή [6] (ΠΟΛ. 1160/1999 ).
Το δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. που βαρύνει τα μισθώματα κρίνεται σύμφωνα με τους γενικά ισχύοντες κανόνες. Ο Φ.Π.Α. των μισθωμάτων εκπίπτει εφόσον βέβαια πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις που απαιτούνται γενικά, όπως η χρησιμοποίηση του ακινήτου για την άσκηση φορολογητέας δραστηριότητας κ.τ.λ.. Αν δηλαδή η επιχείρηση προχωρήσει στην υπεκμίσθωση του παγίου, χωρίς να επιλέξει την υπαγωγή της στον Φ.Π.Α. ή χρησιμοποιήσει το ακίνητο σε δραστηριότητα απαλλασσόμενη του Φ.Π.Α., θα χάσει και το δικαίωμα έκπτωσης που του Φ.Π.Α. που κατέβαλε για τα μισθώματα.
Όσον αφορά στη χρηματοδοτική μίσθωση νεόδμητων ακινήτων ( άρθρο 7 Ν. 2859/2000 , όπως τροποποιήθηκε με το Ν. 3427/2005), εφόσον οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης αγοράζουν ακίνητα, η παράδοση των οποίων υπάγεται σε Φ.Π.Α., επιβαρύνονται με τον αναλογούντα Φ.Π.Α., δεδομένου ότι δεν υπάρχει διάταξη, η οποία να προβλέπει απαλλαγή.
Με την ΠΟΛ. 1083/2006 διευκρινίσθηκε ότι κατά τη λήξη της σύμβασης και στην περίπτωση που η πρώτη μεταβίβαση του ακινήτου προς την εταιρεία leasing είχε υπαχθεί σε Φ.Π.Α., η δεύτερη μεταβίβαση από την εκμισθώτρια εταιρεία προς τον μισθωτή είναι απαλλασσόμενη του Φ.Π.Α., λόγω του ότι στον εν λόγω φόρο υπάγονται τα νεόδμητα ακίνητα πριν την πρώτη τους μεταβίβαση [7.] Δεδομένου ότι ο Φ.Π.Α. με τον οποίο επιβαρύνεται η εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την παράδοση του ακινήτου σ΄ αυτήν μετακυλίεται και επιβαρύνει τελικά έμμεσα τον μισθωτή, το κόστος της χρηματοδοτικής μίσθωσης αυξάνεται για τον τελευταίο στην περίπτωση μίσθωσης νεόδμητου ακινήτου.
Τέλος, κατά το άρθρο 30 παρ. 4 περ. ε΄ του Ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.), δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες μίσθωσης επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσεως μέχρι εννέα (9) θέσεων κι επομένως τα καταβαλλόμενα μισθώματα αυτοκινήτων στο πλαίσιο σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης υπάγονται στη διάταξη αυτή. Παρέχεται όμως δικαίωμα έκπτωσης του φόρου για την εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την αγορά του αυτοκινήτου.
Φορολογία Χαρτοσήμου
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1β΄και δ΄ του άρθρου 5 του Ν. 1665/1986 , οι συμβάσεις μίσθωσης ακινήτων, που καταρτίζονται από τις εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης καθώς και τα μισθώματα από τις συμβάσεις αυτές απαλλάσσονται από τέλη χαρτοσήμου.
Ακόμη, με τις διατάξεις της παρ. 1β΄του άρθρου 34 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου απαλλάσσεται από τα τέλη χαρτοσήμου η μεταγραφή των ανωτέρω συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων.
Τέλος, με τις διατάξεις της παρ. 1β΄του άρθρου 57 του Κώδικα Φ.Π.Α. απαλλάσσονται από τα τέλη χαρτοσήμου και όλα τα έξοδα που η εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης έχει καταβάλει για την απόκτηση του ακινήτου που προορίζεται για χρηματοδοτική μίσθωση και χρεώνει στο μισθωτή, καθώς τα έξοδα αυτά αποτελούν αντικείμενο Φ.Π.Α.[8]
[1] Βλ. άρθρο 8 του Ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.) για την παροχή υπηρεσιών
[2 ]Βλ. άρθρο 5 του Ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.) για την παράδοση αγαθών
[3] Βλ. σχετ. το υπ΄ αριθμ. πρωτ. 1060326/1627/397/Α0014/2-6-2008 έγγραφο του Υπ. Οικ.
[4] Για να θεωρηθεί ένα ακίνητο σαν βιομηχανοστάσιο και κατά συνέπεια να υπάγεται συνολικά (ακίνητο και μηχανήματα – εγκαταστάσεις) σε Φ.Π.Α., σαν παροχή υπηρεσίας, θα πρέπει να έχει ανεγερθεί – κατασκευαστεί ειδικά για τη λειτουργία του ως βιομηχανοστασίου, δηλαδή τα μηχανήματα και ο εξοπλισμός να αποτελούν συστατικό του στοιχείο, Γκλεζάκος Δ., Φ.Π.Α., Ανάλυση – Ερμηνεία & Πρακτική Εφαρμογή, 2008
[5] Σταματόπουλος Δ., Κλώνη Α., Φ.Π.Α. Ανάλυση – Ερμηνεία, Αθήνα 2015
[6] Βλ. το υπ΄ αριθμ. Πρωτ. Δ14Α 1162477-29-11-2011 έγγραφο σχετικά με το δικαίωμα έκπτωσης Φ.Π.Α. για την κατασκευή κτιρίου στο πλαίσιο χρηματοδοτικής μίσθωσης, το υπ΄ αριθμ. Πρωτ. 1108921/9249/1650/Α0014 και τηνΠΟΛ 1134/12-11-2007 με θέμα: διακανονισμός εκπτώσεων Φ.Π.Α. επενδυτικών αγαθών από εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης (leasing), λόγω παράδοσής τους κατά της διάρκεια της πενταετούς περιόδου διακανονισμού
[7] Γκλεζάκος Δ., Φ.Π.Α., Ανάλυση – Ερμηνεία & Πρακτική Εφαρμογή, 2008
[8] Βλ. υπ΄ αριθμ. 1072958/26-7-1999 έγγραφο του Υπ. Οικ. και ΠΟΛ. 1160/1999
*Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από άρθρο της κ. Κωνσταντίνας Σταυρίδη, με τίτλο “Φορολογική και Λογιστική ανάλυση συμβάσεων χρηματοοικονομικής μίσθωσης” που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Ιουλίου-Αυγούστου 2016 του περιοδικού Epsilon7.
πηγή: www.e-forologia.gr
