Με εγκύκλιο της η ΑΑΔΕ, έχει αποσαφηνίσει τη διαδικασία που αφορά στην έκδοση πιστωτικού τιμολογίου για εσφαλμένη χρέωση ΦΠΑ σε ένα τιμολόγιο που εκδόθηκε.
Η ΠΟΛ 1052/04-04-2017 (την παραθέτουμε ολόκληρη στο τέλος) καθορίζει τις προϋποθέσεις και τις ενέργειες, τόσο του εκδότη όσο και του λήπτη του πιστωτικού τιμολογίου, για διαφορές που σχετίζονται με τον ΦΠΑ.
Τι σημαίνει εσφαλμένη χρέωση ΦΠΑ & ενδεικτικές περιπτώσεις
Ως εσφαλμένη χρέωση θεωρείται η επιβάρυνση της αξίας ενός τιμολογίου με ΦΠΑ που δεν θα έπρεπε να επιβαρυνθεί με ΦΠΑ ή που επιβαρύνθηκε με ΦΠΑ μεγαλύτερο απ’ αυτόν που αναλογεί κανονικά.
Εσφαλμένη χρέωση μπορεί να συμβεί κατά τη διενέργεια διαφόρων συναλλαγών.
Ενδεικτικά μπορεί να αφορά πράξεις που είναι:
α) φορολογητέες που έχουν επιβαρυνθεί με υψηλότερο συντελεστή από τον ορθό
β) εκτός πεδίου εφαρμογής των διατάξεων του ΦΠΑ (π.χ. αποζημίωση), ή
γ) υπαγόμενες (εντός πεδίου εφαρμογής των διατάξεων του ΦΠΑ) και απαλλασσόμενες στο εσωτερικό της Χώρας (μικρές επιχειρήσεις – άρθρο 39 του Κώδικα ΦΠΑ, παροχή υπηρεσιών από ασφαλιστή – άρθρο 22, κλπ), ή
δ) φορολογητέες εκτός του εσωτερικού της Χώρας (π.χ. νομικές υπηρεσίες που παρέχονται από υποκείμενο εγκατεστημένο στο εσωτερικό της Χώρας σε υποκείμενο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή και έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας- ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος), ή
ε) υπαγόμενες σε ΦΠΑ πράξεις φορολογητέες στο εσωτερικό της Χώρας, για τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης του αγαθού (π.χ. παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων). Εξαιρούνται και δεν θεωρείται ότι υφίσταται εσφαλμένη χρέωση οι περιπτώσεις όπου βάσει σχετικών αποφάσεων ο φόρος αναγράφεται στο τιμολόγιο, ωστόσο καταβάλλεται από το λήπτη (π.χ. αγορά καινούργιου μηχανολογικού εξοπλισμού από βιοτεχνική επιχείρηση βάσει της ΚΥΑ Π.2869/2389/ΠΟΛ 137/4.5.1987).
Στις ανωτέρω περιπτώσεις β, γ, δ, ε (πλην της ανωτέρω εξαίρεσης της περ. ε), το τιμολόγιο πρέπει να εκδίδεται χωρίς ΦΠΑ, επομένως εάν έχει εκδοθεί με ΦΠΑ, πρόκειται για εσφαλμένη χρέωση.
Στην περίπτωση εσφαλμένης χρέωσης του ΦΠΑ από τον εκδότη του τιμολογίου, προβλέπεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου μόνο για ΦΠΑ, προκειμένου να διορθωθεί η αρχικά εσφαλμένη χρέωση και να μην επιβαρύνεται ο αποδέκτης του τιμολογίου με το ποσό αυτό. Εάν ο λήπτης του τιμολογίου έχει ασκήσει δικαίωμα έκπτωσης βάσει του αρχικού στοιχείου, έχει υποχρέωση διόρθωσης της εσφαλμένης έκπτωσης, με το πιστωτικό τιμολόγιο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ.
Δεν υφίσταται ανάγκη έκδοσης πιστωτικού τιμολογίου εάν ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου έχει επιβαρύνει το αρχικό στοιχείο με ΦΠΑ μεγαλύτερο του αναλογούντος για την συγκεκριμένη πράξη και στο λήπτη παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αυτού (π.χ. επιβάρυνση του αρχικού στοιχείου με συντελεστή 24%, αντί του ορθού 17%).
Σε κάθε άλλη περίπτωση θα πρέπει να εξετάζεται από το λήπτη το δικαίωμα έκπτωσης ή μη του ΦΠΑ που αφορά σε εσφαλμένη χρέωση, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις. Ο υποκείμενος στο φόρο εκδότης έχει σε κάθε περίπτωση υποχρέωση απόδοσης του υπερβάλλοντος ΦΠΑ σε σχέση με τον αναλογούντα, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ.
Η διαδικασία έκδοσης-καταχώρησης και διάφορα θέματα
Επισημαίνεται ότι, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, δεν απαγορεύεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου για το σύνολο της αξίας του αρχικά εκδοθέντος τιμολογίου και στη συνέχεια η έκδοση νέου τιμολογίου, στο οποίο θα αναγράφεται η διάταξη βάσει της οποίας η εν λόγω συναλλαγή απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α.
Στο φορολογικό στοιχείο θα πρέπει να αναγράφεται το λεκτικό «έκδοση πιστωτικού τιμολογίου λόγω αρχικά εσφαλμένης χρέωσης» ώστε να είναι σε γνώση της φορολογικής αρχής ο λόγος έκδοσης του πιστωτικού τιμολογίου. Γ. Καταχώριση του πιστωτικού τιμολογίου στη δήλωση ΦΠΑ.
Το πιστωτικό τιμολόγιο καταχωρείται, τόσο από τον εκδότη όσο και το λήπτη, στη φορολογική περίοδο που αφορά η αρχική πράξη και στον ορθό κωδικό της δήλωσης ΦΠΑ, υποβάλλοντας τροποποιητική δήλωση.
Όσον αφορά τον εκδότη καταχωρείται στις εκροές, ως φορολογητέα πράξη και στον ορθό συντελεστή ΦΠΑ στην περίπτωση που το αρχικό τιμολόγιο επιβαρύνθηκε με μεγαλύτερο συντελεστή, ή ως απαλλασσόμενη, ή ως εξαιρούμενη ή μη επιβαρυνόμενη με ΦΠΑ στην περίπτωση που εσφαλμένα το αρχικό τιμολόγιο επιβαρύνθηκε με ΦΠΑ.
Όσον αφορά το λήπτη απαιτείται διόρθωση του ποσού του ΦΠΑ που έχει αναγραφεί στη φορολογητέα αξία και στο φόρο των εισροών, κατά περίπτωση, εάν έχει ασκηθεί δικαίωμα έκπτωσης του φόρου (μερικό ή ολικό) με τη λήψη του αρχικού τιμολογίου (σημειώνεται ότι οι απαλλασσόμενες ή εξαιρούμενες εισροές δεν αναγράφονται στη δήλωση ΦΠΑ).
Παράδειγμα Κτηματομεσίτης εγκατεστημένος στο εσωτερικό της Χώρας, που τηρεί διπλογραφικό λογιστικό σύστημα παρέχει υπηρεσίες μεσιτείας σε υποκείμενο στο φόρο λήπτη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της Χώρας για ακίνητο που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, επιβαρύνοντας την αμοιβή του στο αρχικό τιμολόγιο εσφαλμένα με ΦΠΑ 24% στις 5.9.2016. Η χρέωση ΦΠΑ είναι εσφαλμένη, καθώς αυτή η συναλλαγή φορολογείται στον τόπο του ακινήτου (άρθρο 14 παρ. 4 του Κώδικα ΦΠΑ).Ο εκδότης αντιλαμβάνεται καθυστερημένα την εσφαλμένη χρέωση και εκδίδει πιστωτικό τιμολόγιο μόνο με ΦΠΑ στις 28.12.2016. Ο εκδότης καταχώρησε την αξία του αρχικού τιμολογίου στον κωδικό «303» και «333» του εντύπου της δήλωσης ΦΠΑ Φ2 TAXIS έκδοση 2016 για την φορολογική περίοδο του Σεπτεμβρίου 2016.
Με την έκδοση του πιστωτικού τιμολογίου έχει υποχρέωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης για την φορολογική περίοδο του Σεπτεμβρίου 2016 διαγράφοντας τη συγκεκριμένη συναλλαγή από τους κωδικούς «303» και «333» και καταχωρώντας την φορολογητέα αξία στον κωδικό «349». Με τον τρόπο αυτό για τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο η τροποποιητική δήλωση θα έχει πιστωτικό υπόλοιπο το οποίο θα πρέπει να μεταφερθεί στις επόμενες φορολογικές περιόδους.
Ο λήπτης που είχε καταχωρίσει την ανωτέρω συναλλαγή στον κωδικό «361» και «381» αντίστοιχα θα πρέπει να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση διαγράφοντας από το περιεχόμενο των κωδικών αυτών την αξία του συγκεκριμένου τιμολογίου.
Τα πιστωτικά τιμολόγια περιλαμβάνονται στις υποβληθείσες καταστάσεις φορολογικών στοιχείων για διασταύρωση πληροφοριών, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ 1022/2014, με βάση την ημερομηνία έκδοσής τους, ανεξαρτήτως εάν εκδίδονται εμπρόθεσμα ή εκπρόθεσμα.
Στην περίπτωση που ο λήπτης του στοιχείου είναι μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της Χώρας υποκείμενος στο φόρο και μη υπόχρεος σε τήρηση των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, ο εκδότης του στοιχείου έχει υποχρέωση να ενημερώνει τη Διεύθυνση Εφαρμογής Έμμεσης Φορολογίας, Τμήμα Γ΄, για την έκδοση του πιστωτικού τιμολογίου, καθώς είναι πιθανό η Φορολογική Διοίκηση να έχει προβεί σε επιστροφή του σχετικού φόρου κατ’ εφαρμογή των σχετικών διατάξεων (Οδηγία 9/2008 και άρθρο 34 παρ. 2 του Κώδικα ΦΠΑ).
Διαβάστε & κατεβάστε όλη την ΠΟΛ 1052
