Όπως είναι γνωστό, σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 3 του Ν 4308/2014 (ΕΛΠ), το λογιστικό σύστημα που έχει υιοθετήσει και εφαρμόζει η οντότητα, θα πρέπει να παρακολουθεί τόσο την λογιστική βάση, όσο και την φορολογική βάση των στοιχείων που αφορούν έσοδα, έξοδα, περιουσιακά στοιχεία (ενεργητικό), υποχρεώσεις προς τρίτους και στοιχεία της καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με τελικό σκοπό την ορθή κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
του Νίκου Σγουρινάκη*
Η παρακολούθηση της φορολογικής βάσης, παράλληλα με την λογιστική βάση, στοχεύει στη συμμόρφωση της οντότητας με την φορολογική νομοθεσία, ώστε να προκύπτει, πλην των άλλων και η σύννομη υποβολή της φορολογικής της δήλωσης. Υπό την έννοια αυτή, η παρακολούθηση της φορολογικής βάσης συνιστά κάτι περισσότερο από την καθιερωμένη και γνωστή μας «φορολογική αναμόρφωση».
Ακολούθως, σε ότι αφορά την διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης, η οποία προκύπτει με τα χαρακτηριστικά της μόνιμης διαφοράς, τα πράγματα είναι συγκεκριμένα, αφού οι διαφορές αυτές εμφανίζονται εξ αιτίας των προβλέψεων του άρθρου 23 του ΚΦΕ («Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες»), δηλαδή των σαφώς κατονομαζόμενων επιχειρηματικών δαπανών που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων (βλέπε και την Πολ. 1113/2015).
Ωστόσο, η διαφορές που προκύπτουν με τα χαρακτηριστικά της προσωρινής διαφοράς, χρήζουν μεγαλύτερης προσοχής, δεδομένου ότι αφορούν περιπτώσεις που η οντότητα είναι σε θέση να ελέγξει, στον βαθμό που δεν εμποδίζεται η κανονική της λειτουργία. Περιπτώσεις καταγραφής προσωρινών διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης συνιστούν κυρίως οι προβλέψεις (πλην των επισφαλών απαιτήσεων που σχηματίζονται σύμφωνα με τις προϋποθέσεις του άρθρου 26) και οι αποσβέσεις (αλλά όχι μόνο).
Στο σημείωμα αυτό θα εξετάσουμε παράδειγμα καταγραφής προσωρινής διαφοράς, βάσει διενέργειας αποσβέσεων, που προκύπτει εξ αιτίας υπολογισμού των λογιστικών αποσβέσεων με διαφορετικό συντελεστή από τον αντίστοιχο προβλεπόμενο φορολογικό συντελεστή (άρθρο 24 του ΚΦΕ).
Παράδειγμα:
Έστω ότι αποκτήθηκε μηχάνημα αντί 100.000 ευρώ (2015). Από την διοίκηση της οντότητας αποφασίστηκε η απόσβεσή του να γίνεται με μεγαλύτερο συντελεστή από αυτόν που προβλέπει ο ΚΦΕ (20% > 10%, άρθρο 24). Συνεπώς, κάθε τέλος περιόδου θα προκύπτουν προσωρινές διαφορές λογιστικής φορολογικής βάσης, λόγω διαφορετικών λογιστικών και
φορολογικών αποσβέσεων. Η οντότητα θα συμπληρώνει αναλόγως τον σχετικό πίνακα του εντύπου Ε3 και θα διορθώνεται η διαφορά (προσωρινή). Μετά από τέσσερις (4) περιόδους, παρουσιάζεται η παρακάτω εικόνα:
| Λογιστική βάση Φορολογική βάση |
| Αξία κτήσης:………………………………………….100.000……………..100.000 |
| Σωρευμένες αποσβέσεις:……………………………80.000……………….40.000 |
| Αναπόσβεστη αξία:……………………………………20.000……………….60.000 |
Εν συνεχεία υποθέτουμε ότι το μηχάνημα πωλείται, στην αρχή της πέμπτης περιόδου, αντί 35.000 ευρώ. Με δεδομένο ότι στην λογιστική βάση το πάγιο έχει αξία 20.000 ευρώ και επομένως καταγράφεται κέρδος (35.000 – 20.000 = + 15.000), ενώ στην φορολογική βάση διαπιστώνεται ζημιά (35.000 – 60.000 = – 25.000), ο παραπάνω πίνακας διαμορφώνεται ως εξής:
| Λογιστική βάση Φορολογική βάση |
| Αξία κτήσης:………………………………………….100.000……………..100.000 |
| Σωρευμένες αποσβέσεις:…………………………80.000……………….40.000 |
| Αναπόσβεστη αξία:……………………………………20.000……………….60.000 |
| Τίμημα πώλησης:………………………………………35.000……………….35.000 |
| Λογιστικό κέρδος (Λογιστική βάση)…………………15.000………………… — |
| Φορολογική ζημιά (Φορολογική βάση)…………………–…………………..25.000 |
Η εικόνα αυτή προέκυψε εκ του γεγονότος ότι οι λογιστικές αποσβέσεις είναι μεγαλύτερες από τις φορολογικές, αφού η διοίκηση της οντότητας επέλεξε να διενεργεί αποσβέσεις με συντελεστή 20%. Συνεπώς, από την πώληση προκύπτει λογιστικό κέρδος 15.000 ευρώ και φορολογική ζημιά 25.000 ευρώ. Εννοείται, ότι αν η πώληση είχε συμβεί σε χρονική στιγμή εντός της περιόδου, θα διενεργούνταν αποσβέσεις μέχρι εκείνη την στιγμή, προκειμένου να προκύψει η αναπόσβεστη αξία, κατά την εκποίηση του παγίου. Θα πρέπει να λάβουμε υπόψη μας και την διαφορετική αντιμετώπιση ΕΛΠ / ΚΦΕ, σε σχέση με τον χρόνο έναρξης της διενέργειας των αποσβέσεων. Έτσι, ενώ τα ΕΛΠ προβλέπουν «η απόσβεση να αρχίζει όταν το περιουσιακό στοιχείο είναι έτοιμο για την χρήση για την οποία προορίζεται», ο ΚΦΕ επιβάλλει «η (φορολογική) απόσβεση του πάγιου περιουσιακού στοιχείου να αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία».
Στο παράδειγμά μας, η διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης είναι:
+ 15.000 – (– 25.000) = + 40.000
Είχαν δηλαδή διενεργηθεί περισσότερες αποσβέσεις στη λογιστική, κατά 40.000 ευρώ.
Επομένως, από το λογιστικό αποτέλεσμα (που περιλαμβάνει ήδη το κέρδος των 15.000 ευρώ, λόγω της εκποίησης), θα αφαιρεθεί το ποσό της διαφοράς των 40.000 ευρώ, για να προσδιοριστεί το φορολογητέο αποτέλεσμα της περιόδου.
*Πηγή: http://epixeirisi.gr/
