Μεταφορά ζημιών προς συμψηφισμό στα επόμενα πέντε έτη
του Χρήστου Παύλου,υπάλληλου της Α.Α.Δ.Ε.
Η ζημία που προκύπτει με τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα των ατομικών επιχειρήσεων, των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που είναι υποκείμενα φόρου του άρθρου 45 του Ν.4172/2013, μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη. Η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας μεταγενέστερου έτους. Αν μετά την παρέλευση της πενταετίας μένει ακάλυπτο ποσό, αυτό χάνεται. Επίσης, η ζημία συμψηφίζεται διαδοχικά με μελλοντικά κέρδη των επόμενων φορολογικών ετών και όχι με κέρδη των προηγούμενων.
Δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας έχουν τα ανωτέρω πρόσωπα ανεξάρτητα αν τηρούν βιβλία με την απλογραφική ή διπλογραφική μέθοδο (ΠΟΛ. 1088/2016).
Ειδικά σε ότι αφορά τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, ο συμψηφισμός των ζημιών γίνεται μόνο με μελλοντικά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα και όχι με άλλα εισοδήματα του φυσικού προσώπου, όπως μισθούς και συντάξεις, ενοίκια ακινήτων, κ.λπ. του ίδιου φορολογικού έτους.
Σημείωση
Στο σημείο αυτό να επισημάνουμε ότι, μετά την τροποίηση του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013 με την παρ. 2α του άρθρου 99 του N.4446/2016, η οποία ισχύει από 1/1/2017, κοινοποιήθηκαν οδηγίες με την ΠΟΛ. 1014/2018 για τον χειρισμό των περιπτώσεων που υφίστανται ζημίες χρήσης ή μεταφερόμενες, ως εξής:
α. Στην περίπτωση νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων όταν διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φορολογία (αφορολόγητα), επειδή τα ποσά που διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται, φορολογούνται ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013, ανεξάρτητα της ύπαρξης ζημιών παρελθουσών χρήσεων, προστίθενται και στις τυχόν μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες, καθόσον ο μη συνυπολογισμός του στα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους (στις ζημίες) θα είχε ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγησή του.
β. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που μέσα σε ένα τρέχον φορολογικό έτος λαμβάνει χώρα διανομή κερδών, λόγω ύπαρξης λογιστικών κερδών, από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, όχι όμως λόγω μεταφοράς φορολογικών ζημιών παρελθουσών χρήσεων, αλλά επειδή τα φορολογικά αποτελέσματα της χρήσης, όπως αυτά προέκυψαν μετά τον συμψηφισμό των προσωρινών διαφορών ή μετά τη φορολογική αναμόρφωση είναι ζημιογόνα.
γ. Αντίθετα, οι φορολογικές ζημίες παρελθουσών χρήσεων δεν μπορούν να συμψηφισθούν με αφορολόγητα αποθεματικά παρελθουσών χρήσεων για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, όπως αυτά που έχουν σχηματισθεί με τις διατάξεις του Ν.4172/2013, αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων καθώς και αποθεματικά του Ν.2238/1994 τα οποία ήταν εκτός πεδίου εφαρμογής των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013. Οι ζημίες αυτές διατηρούνται και μεταφέρονται στο επόμενο φορολογικό έτος με τις προϋποθέσεις του άρθρου 27 του Ν.4172/2013, ενώ τα προαναφερθέντα αποθεματικά φορολογούνται ξεχωριστά, μη συναθροιζόμενα με τις ζημίες αυτές. Ο αναγνώστης μπορεί να δει σχετικά παραδείγματα στην ΠΟΛ.1014/2018.
Τα παραπάνω περί φορολόγησης των αποθεματικών ισχύουν με την επιφύλαξη των οριζόμενων στα άρθρα 71Β και 71Γ του Ν.4172/2013, όπως αυτά προστέθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 353 του Ν.4512/2018, καθώς και άλλων ειδικών διατάξεων νόμων.
Προϋποθέσεις μεταφοράς ζημίας
Για τη μεταφορά της ζημίας στα επόμενα φορολογικά έτη δεν τίθενται οι προϋποθέσεις που ίσχυαν με τον προγενέστερο ΚΦΕ. Ειδικότερα, δεν απαιτείται η ζημία να έχει αναγραφεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους που προέκυψε, αλλά αυτή μπορεί να δηλωθεί οποτεδήποτε, μέσα στην πενταετία, με την υποβολή εκπρόθεσμης αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης με βάση τα οριζόμενα στα άρθρα 18 και 19 του ΚΦΔ (Ν.4174/2013), με τις οικείες κάθε φορά κυρώσεις που προβλέπονται από τον Κώδικα αυτόν. Είναι προφανές ότι στην περίπτωση αυτή η πενταετία ξεκινά από το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό εντός του οποίου προέκυψε η ζημία και όχι από το επόμενο φορολογικό έτος εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση φορολογίας εισοδήματος (αρχική ή τροποποιητική).
Ως ζημία, με σκοπό τον συμψηφισμό της στα επόμενα φορολογικά έτη, λαμβάνεται είτε αυτή που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης είτε αυτή που προκύπτει από την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή με βάση δικαστική απόφαση.
Ομοίως, όσον αφορά στα φορολογικά έτη με τα κέρδη των οποίων μεταφέρεται για συμψηφισμό η ζημία, δεν απαιτείται πλέον η μεταφορά αυτή να πραγματοποιείται μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους, όπως ίσχυε με βάση τις προγενέστερες διατάξεις του Ν.2238/1994.
Σημείωση
Οι φορολογικές ζημίες τακτοποιούνται στη δήλωση φόρου εισοδήματος βάσει των εκάστοτε ισχυουσών διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας. Δηλαδή, η διαγραφή για φορολογικούς σκοπούς των ζημιών εις νέον δεν συνεπάγεται ότι οι εν λόγω ζημίες διαγράφονται και για λογιστικούς σκοπούς. Συνεπώς, ο λογαριασμός ζημιές εις νέο θα έχει εξ’ αυτού του λόγου διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης (ΣΛΟΤ 2055/2017).
Ζημία που προέκυψε πριν το φορολογικό έτος 2015 και δηλώθηκε στο έτος που προέκυψε δεν απαιτείται να δηλωθεί πλέον ως μεταφερόμενη
Εφόσον σε κάθε έτος η προκύπτουσα ζημία του έτους που έχει δηλωθεί, έστω αν στο επόμενο έτος που ήταν ζημιογόνο αυτή δεν δηλώθηκε ως μεταφερόμενη, συμψηφίζεται διαδοχικά εντός της πενταετίας, δηλαδή δεν χρειάζεται να υποβληθούν συμπληρωματικές δηλώσεις με τη μεταφερόμενη σε κάθε έτος ζημιά (1047465/24-3-2016).
Ορθή απεικόνιση του σωρευμένου υπολοίπου ζημιών στο έντυπο Ν
Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι ανώνυμη εταιρεία που στις φορολογικές δηλώσεις οικονομικών ετών 2010, 2011, 2012, 2013 και 2014, που υποβλήθηκαν εμπρόθεσμα, δήλωσε τις ζημίες των αντίστοιχων (τρεχουσών) χρήσεων χωρίς ωστόσο να δηλωθούν οι ζημίες παρελθουσών χρήσεων, θα πρέπει να υποβάλει τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για τα αντίστοιχα οικονομικά έτη, προκειμένου για την ορθή απεικόνιση του σωρευμένου υπολοίπου των ζημιών παρελθουσών χρήσεων στο φορολογικό έτος 2014 (κωδικός 039 του εντύπου Ν) (σχετ. το αριθ. ΔΕΑΦ Β 1135983 ΕΞ 2015/20-10-2015 έγγραφο).
Ομοίως, αν στο φορολογικό έτος 2014 προέκυψε ζημία και δεν μεταφέρθηκε στις δηλώσεις των επόμενων ετών 2015, 2016 με ζημιογόνα ή μηδενικά αποτελέσματα, για την ορθή απεικόνιση των ζημιών παρελθουσών χρήσεων στο φορολογικό έτος 2017 (κωδικός 039 του εντύπου Ν) πρέπει να υποβληθούν τροποποιητικές δηλώσεις (εγκ. 1054541/14-3-2017).
Παράδειγμα – Διανομή κερδών τρέχουσας χρήσης και ζημίες τρέχουσας χρήσης (λόγω αναμόρφωσης)
Έστω ότι ανώνυμη εταιρεία στο φορολογικό έτος 2017 εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 100.000 ευρώ, εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των 60.000 ευρώ. Τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση ανέρχονται σε 200.000 ευρώ (ζημία). Με βάση τα ανωτέρω, το προς διανομή ποσό των 60.000 ευρώ, ως διανεμόμενο ποσό για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, θα υπαχθεί σε φορολόγηση μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό (60.000 x 100/71 = 84.507), με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013 ξεχωριστά, προστιθέμενο στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους, οι οποίες ανέρχονται σε 284.507 ευρώ (200.000 + 84.507) οι οποίες μεταφέρονται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.
Απεικόνιση στο έντυπο Ν
Η απεικόνιση στο έντυπο Ν έχει ως εξής:
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από άρθρο του κ. Παύλου Χρήστου με τίτλο «Ζημίες – Μεταφορά ζημιών και απεικόνιση στο έντυπο Ν» που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Ιουνίου 2018 του περιοδικού Epsilon7.
πηγή: www.e-forologia.gr
