Δημοσιεύτηκε η Απόφαση με αριθμό Α.1275/31.12.2021 (ΦΕΚ Β΄ 6375/31.12.2021) και θέμα «Τύπος και περιεχόμενο της βεβαίωσης αποδοχών ή συντάξεων, της βεβαίωσης των αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα και της βεβαίωσης εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους, δικαιώματα καθώς και υποβολή αυτών με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου για το φορολογικό έτος 2021».
Σε σχέση με τις βεβαιώσεις μερισμάτων του προηγούμενου φορολογικού έτους 2020 εντοπίζονται δύο νέοι κωδικοί. Μέσω του σημειώματος αυτού θα ήθελα να εκφράσω κάποιους προβληματισμούς σε σχέση με τις νέες υποχρεώσεις.
Ειδικότερα από την παρ. 50 του άρθρου 6 της εγκυκλίου προκύπτει ότι:
“Με τον νέο κωδικό 14 του Πίνακα κωδικοποίησης αμοιβών από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα αποστέλλονται τα ποσά που αφορούν τους μετόχους εταιριών που έχουν πραγματοποιήσει κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 71Β και την παρ. 1 του άρθρου 71Γ του ν. 4172/ 2013. Σύμφωνα με την υπό στοιχεία ΠΟΛ. 1145/2018, με την καταβολή του φόρου 5% που προβλέπεται από τις διατάξεις αυτές, εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από τον φόρο εισοδήματος της εταιρείας και των μετόχων, ωστόσο τα εν λόγω εισοδήματα δεν απαλλάσσονται της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του ν. 4172/2013 για τα φυσικά πρόσωπα”.
Βάσει της παραγράφου αυτής λοιπόν οι Α.Ε. και Ε.Π.Ε. που έκαναν χρήση των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 71β και της παρ. 1 του άρθρου 71γ του Ν. 4172/2013, υποχρεούνται στην υποβολή στοιχείων ως προς τους δικαιούχους φυσικά πρόσωπα, για τις κεφαλαιοποιήσεις αφορολόγητων αποθεματικών διαφόρων αναπτυξιακών νόμων, με εξαίρεση τα αποθεματικά του άρθρου 18 του α.ν. 942/1949 (Α΄96). Περαιτέρω από τις παρ. 4 του άρθρου 71β και 3 του άρθρου 71Γ προκύπτει:
“Με την καταβολή του φόρου που οφείλεται σύμφωνα με τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από τον φόρο εισοδήματος της εταιρείας και των μετόχων της για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν”, και «Με την καταβολή του φόρου που οφείλεται σύμφωνα με τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από τον φόρο εισοδήματος της εταιρείας, των μετόχων ή εταίρων της για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν», αντίστοιχα.
Κατ΄ αρχάς ένα ζήτημα είναι ότι προκύπτει εισόδημα για τα φυσικά πρόσωπα δικαιούχους παρά τη μη καταβολή ή τη μη πίστωση των μετόχων ή εταίρων με τα αναλογούντα ποσά. Κατ΄ επέκταση με την καταχώρηση των ποσών στη δήλωση Ε1 των μετόχων και εταίρων φυσικών προσώπων, αυτομάτως αυτοί επεκτείνουν τη βάση υπολογισμού κάλυψης τυχόν τεκμηρίων του παρόντος ή μελλοντικών ετών. Όμως στην προκειμένη περίπτωση το σχετικό εισόδημα εμμέσως διατέθηκε για την απόκτηση μετοχών ή μεριδίων της εκδούσας Α.Ε. ή ΕΠΕ εξαιτίας της κεφαλαιοποίησης στην οποία αυτές προέβησαν. Αρα υπό ευρεία έννοια μπορεί να γίνει δεκτό ότι τα εισοδήματα αυτά διατέθηκαν για την απόκτηση εταιρικών μεριδίων & χρεογράφων, πράξη που συνιστά δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (περ. β άρθρου 32 Ν. 4172/2013). Από τυπικής απόψεως όμως εντοπίζεται ένα ζήτημα καθώς η εισαγωγική διάταξη του άρθρου 32 αναφέρει στενά ως δαπάνες απόκτησης τα χρηματικά ποσά «που πραγματικά καταβάλλονται».
Από την άλλη και η παράγραφος 2 του άρθρου «34 Διαφορά εισοδήματος και υπολογισμός του φόρου αυτής» που αναφέρεται στην κάλυψη της διαφοράς μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος παραπέμπει στενά σε «Πραγματικά εισοδήματα».
Τυπικά λοιπόν το ποσό αυτό δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι από την μια αποτελεί τεκμαρτή δαπάνη απόκτησης και από την άλλη εισόδημα που καλύπτει τεκμαρτή δαπάνη.
Το «εισόδημα» αυτό μπορεί να καλύψει τεκμήριο σίγουρα στην περίπτωση μετέπειτα μείωσης του κεφαλαίου και επιστροφής αυτού στους εταίρους – μετόχους (εφόσον βέβαια παρέλθει και το χρονικό διάστημα -πέντε ετών- απελευθέρωσης της διαδικασίας) αναλογικά ισχυόντων των αναφερόμενων στο έγγραφο 1092405/1963/Α0012/11.11.2003: «σε περίπτωση που το κεφάλαιο επιστρέφεται αυτούσιο στους μετόχους, με την επιφύλαξη τυχόν επιστροφής κεφαλαιοποιηθείσας υπεραξίας από αναπροσαρμογή ακινήτων, δε δύναται να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη τεκμηρίου δεδομένου ότι πρόκειται για επενδεδυμένο κεφάλαιο που επιστρέφεται».
Το δεύτερο σημείο που προβληματίζει είναι ότι τα εν λόγω εισοδήματα δεν απαλλάσσονται της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του ν. 4172/2013 για τα φυσικά πρόσωπα δικαιούχους του προϊόντος κεφαλαιοποίησης. Η αναφορά αυτή της παρ. 50 του άρθρου 6 της εγκυκλίου Α. 1275/2021 βασίζεται στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1145/2018 από την οποία προκύπτει: “Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου (Σ.Σ. 71Β) ορίζεται ότι με την καταβολή του φόρου που οφείλεται σύμφωνα με τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από τον φόρο εισοδήματος της εταιρείας και των μετόχων της για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν. Ωστόσο, οι μέτοχοι (φυσικά πρόσωπα) είναι υπόχρεοι για καταβολή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης για το εισόδημα της περίπτωσης αυτής, καθόσον η τελευταία δεν αποτελεί φόρο επί του εισοδήματος (σχετ. 130/2017 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. Α΄ Τακτικής Ολομέλειας)”. Όμοια αναφορά και στην ερμηνεία της παρ. 3 του άρθρου 71Γ.
Με την ως άνω γνωμοδότηση (είχε γίνει αποδεκτή με την ΠΟΛ.1100/2018) το ΝΣΚ είχε απαντήσει επί ερωτήματος «Εάν αποτελεί φόρο εισοδήματος η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ( ν. 4172/2013, Α’ 167), το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 112 παρ. 9 του ν. 4387/2016 (Α’ 85)» ότι «Κατ’ ακολουθία των προεκτεθέντων, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α’ Τακτική Ολομέλεια) γνωμοδοτεί, ομοφώνως, ότι η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2014, Α’ 167), το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 112 παρ. 9 του ν. 4387/2016 (Α’ 85), δεν αποτελεί φόρο επί του εισοδήματος».
Υπό το πρίσμα της γνωμοδότησης αυτής συμπεριλήφθηκε η σχετική αναφορά στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1145/2018 περί υπαγωγής σε ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, των αποθεματικών που κεφαλαιοποιούνται, θεωρουμένων ως εισόδημα από μερίσματα.
Όμως η γνωμοδότηση αυτή κατά την άποψή μου μετά την απόφαση του ΣΤΕ Β΄ Τμ. 2465/2018 επταμ. θεωρείται πεπερασμένη, καθώς από την απόφαση του ΣΤΕ προκύπτει σαφώς ότι: “ ο χαρακτήρας της εν λόγω εισφοράς ως “τακτικού”/συνήθους φόρου επί του εισοδήματος επιβεβαιώνεται από την ενσωμάτωσή της στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ( άρθρο 43Α του ν. 4172/2013), την επιβολή της για τα φορολογικά έτη 2016 και 2017 και την προβλεπόμενη στο νόμο επιβολή της για τα επόμενα (του 2017) φορολογικά έτη, χωρίς χρονικό όριο. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα και σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς παραπάνω, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 συνιστά φόρο ο οποίος, τουλάχιστον όσον αφορά το ένδικο φορολογικό έτος 2015, εμπίπτει στο πεδίο του άρθρου Ι της ΣΑΔΦ”.
Υπό τα παραπάνω νεότερα λοιπόν, ότι η εισφορά αλληλεγγύης αφορά σε συνήθη φόρο και σε συνδυασμό με την μετέπειτα της καταβολής του 5% επί των κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών απαλλαγή κάθε φορολογικής υποχρέωσης από τον φόρο εισοδήματος της εταιρείας και των μετόχων τεκμαίρεται ότι δεν οφείλεται εισφορά αλληλεγγύης για τις περιπτώσεις της κεφαλαιοποίησης της παρ. 1 του άρθρου 71β και της παρ. 1 του άρθρου 71γ του Ν. 4172/2013.
Βέβαια όσον αφορά το φορολογικό έτος 2021 ως γνωστόν απαλλάσσονται από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α τα εισοδήματα που προβλέπονται στο άρθρο αυτό (μεταξύ αυτών και τα εισοδήματα από μερίσματα), πλην όμως το ζήτημα θα πρέπει να επανεξετασθεί από τις αρμόδιες αρχές ενόψει της επανεφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 43α του Ν. 4172/2013 από το φορολογικό έτος 2022 και μετά.
Περαιτέρω και ως προς την παρ. 51 του άρθρου 6 της Α.1275/31.12.2021, η οποία αναφέρει ότι «Με τον νέο κωδικό 15 του Πίνακα κωδικοποίησης αμοιβών από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα αποστέλλονται τα ποσά που αφορούν τους μετόχους εταιριών που έχουν πραγματοποιήσει κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου 71Β του ν. 4172/2013. Σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 6 του ν. 4172/2013 η κεφαλαιοποίηση αυτή (Σ.Σ. έχει υπαχθεί ήδη σε φόρο 5%) δεν υπόκειται σε φόρο μερισμάτων λόγω διανομής, και σε ειδική εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του ν. 4172/2013 για τα φυσικά πρόσωπα»,
Άποψή μου είναι ότι ισχύουν όλα τα αναφερθέντα για την παρ. 50, πλην αυτών της εισφοράς αλληλεγγύης, καθώς υπάρχει ρητή εξαίρεση από αυτήν στη σχετική διάταξη της 6 του άρθρου 71Β.
πηγή: e-forologia
