Έναυσμα του συγκεκριμένου άρθρου είναι η με Αριθμό ΣτΕ602/2022 Απόφαση (Τμήμα Β΄), με τίτλο «Απόρριψη αιτήματος μεταβολής της φορολογικής κατοικίας».
Σημειώνεται ότι ο αιτούμενος προς το ΣτΕ, είχε προσφύγει ενδικοφανώς στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, η οποία όμως λόγω αναρμοδιότητας, παραπέμφθηκε στο Συμβούλιο της Επικρατείας, με την 2189/2018 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Και τούτο επειδή η συγκεκριμένη διαφορά με τη φορολογική διοίκηση, η οποία αφορά στην απόρριψη αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, είναι ακυρωτική, καθόσον αποβλέπει στην τακτοποίηση της κατάστασής του ως φορολογούμενου και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή του, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος για το κτηθέν εντός συγκεκριμένου έτους εισόδημά του (ΣτΕ 2105/2018).
Ως εκ τούτου, νομίμως με την 2189/2018 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης παραπέμφθηκε το κρινόμενο ένδικο βοήθημα στο Συμβούλιο της Επικρατείας, προκειμένου αυτό να δικαστεί ως αίτηση ακυρώσεως. Ως εκ τούτου, δεν απαιτείται κατά νόμο η τήρηση της ενδικοφανούς διαδικασίας του άρθρου 63 του ν. 4174/2013.
Σύμφωνα με την Απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου:
· Όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1445/2016 7μ., 2105/2018, 1212/2019), για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) σχετικά με τη διπλή φορολόγηση.
· Κατ΄ εξουσιοδότηση της παραγράφου 3 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1058/18.3.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Β΄ 459/26.3.2015), με την οποία καθορίσθηκαν η διαδικασία και τα δικαιολογητικά για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας. Στην απόφαση αυτή, η οποία ήταν σε ισχύ κατά τον χρόνο υποβολής (31.5.2016) του απορριφθέντος, με την προσβαλλόμενη πράξη, αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Τα φυσικά πρόσωπα που επιθυμούν να μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στο εξωτερικό οφείλουν να υποβάλουν, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεοι υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις…».
· Τα προαναφερθέντα φυσικά πρόσωπα οφείλουν να προσκομίσουν, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.: (α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνουν φορολογικοί κάτοικοι, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικοί κάτοικοι αυτού του κράτους.
· Τα παραπάνω ζητήματα (διαδικασία και δικαιολογητικά μεταβολής φορολογικής κατοικίας) ρυθμίσθηκαν εκ νέου με την ΠΟΛ. 1201/6.12.2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. Με την παράγραφο 3 της νεότερης αποφάσεως προβλέπεται ότι, πέραν της προσκομίσεως του πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας και των αντ` αυτού δυναμένων να υποβληθούν δικαιολογητικών, ο ενδιαφερόμενος πρέπει, μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαημέρου του μηνός Σεπτεμβρίου, να καταθέσει ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής δικαιολογητικά που αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στη χώρα, της οποίας δηλώνει κάτοικος, όπως «εναλλακτικά και ενδεικτικά» είναι «έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας», «έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας», «υπαγωγής στην ασφαλιστική νομοθεσία» ή «εγγραφής σε δημοτολόγιο», «μίσθωσης κατοικίας» και «εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων» από τα τέκνα του…
· Με την απόφαση καθορίζονται, επίσης, πρόσθετα δικαιολογητικά για την περίπτωση που ο ένας εκ των συζύγων ή μερών συμφώνου συμβίωσης ζητεί τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος ημεδαπής, όπως είναι στοιχεία για την απόκτηση φορολογικού, ασφαλιστικού ή αντίστοιχου μητρώου, την τήρηση τραπεζικού λογαριασμού, την ύπαρξη ιδιόκτητης ή μισθωμένης κατοικίας και την πληρωμή λογαριασμών κοινής ωφέλειας.
· Ελλείψει ρητής περί του αντιθέτου νομοθετικής ή κανονιστικής ρυθμίσεως, δεν μπορεί, να γίνει δεκτό αίτημα περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας, ήτοι αίτημα για έτος προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής αυτού έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα ενώπιον της φορολογικής αρχής δικαιολογητικά και στοιχεία αποδεικνύεται η, κατά τον χρόνο αυτό, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών. (ΠΟΛ. 1058/18.3.2015 & ΠΟΛ. 1201/6.12.2017).
Με βάση την με Αριθμό ΣτΕ602/2022 Απόφαση (Τμήμα Β΄), για την αποδοχή αιτήματος μεταβολής φορολογικής κατοικίας, το ενδιαφερόμενο φυσικό πρόσωπο πρέπει να προσκομίσει επιπλέον του πιστοποιητικού και πρόσφορα στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η μεταβολή της μόνιμης και κύριας κατοικίας του, καθώς και η πρόθεσή του να μεταφέρει κατά τρόπο μόνιμο και διαρκή το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων και βιοτικών του σχέσεων στην αλλοδαπή. Συνεπώς το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, από μόνο του δεν αποτελεί το αποκλειστικό στοιχείο αλλαγής της φορολογικής κατοικίας, αλλά η φορολογική αρχή αναζητεί επιπλέον δευτερογενή αποδεικτικά όπως η ένταξη σε ασφαλιστικό φορέα της αλλοδαπής, η ύπαρξη μισθωτηρίου κατοικίας στην αλλοδαπή, η ύπαρξη σύμβασης εργασίας κ.λπ.. Στην πραγματικότητα, η κάθε χώρα, ανάλογα με το νομοθετικό της πλαίσιο, παρέχει το επίμαχο πιστοποιητικό εφόσον ο ενδιαφερόμενος αποδείξει (συνήθως) την διαμονή του στη χώρα για διάστημα μεγαλύτερο διάστημα των 183 ημερών. Φυσικά η τοιούτη απόδειξη τις περισσότερες φορές είναι έωλη, δεδομένου ότι μπορεί να παρασχεθεί στην αλλοδαπή αρχή στοιχείο εισόδου στη χώρα (π.χ. αεροπορικό εισιτήριο), η αρχή όμως δεν μπορεί να αποδείξει τυχών αναχώρηση σε άμεσα μεταγενέστερο χρόνο από αυτή, ειδικά όταν αναφερόμαστε σε χώρες τις Ευρωπαϊκής Ένωσης και γενικά σε χώρες όπου δεν απαιτείται visa. Φυσικά ο ενδελεχής έλεγχος από την αλλοδαπή αρχή σε αεροπορικές εταιρείες θα αποδείκνυε την πραγματικότητα ως προς το χρόνο διαμονής, αλλά σε αυτή τη διαδικασία φρονούμε ότι καμία χώρα δεν θα υπεισέρχονταν. Και πάντα μιλάμε για αεροπορική μεταβίβαση, επειδή η οδική (π.χ. Ελλάδα – Βουλγαρία), είναι ουσιαστικά ελάχιστα δόκιμη προς έλεγχο. Τελειώνοντας την ανάλυση της Απόφασης ΣτΕ, θα θέλαμε να αναφερθούμε ότι υφίστανται χώρες όπου το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας χορηγείται σε ελάχιστο διάστημα παραμονής στην χώρα. Για παράδειγμα, Διευθυντές Κυπριακών Εταιρειών στην Κύπρο, οι οποίοι παραμένουν στη χώρα για διάστημα μεγαλύτερο των εξήντα (60) ημερών, δικαιούνται λήψης πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας.
