Δίνοντας έναν απλό και κατανοητό ορισμό στο τι είναι η αναβαλλόμενη φορολογία θα μπορούσαμε πολύ γενικά να πούμε ότι:
Του Χουλιάρα Δημήτρη*
Λογιστής – Οικονομολόγος, MSc
dimitrishouliaras@gmail.com
Αναβαλλόμενη Φορολογία είναι η διαφορά ανάμεσα στον φόρο που θα έπρεπε να πληρώσει μια επιχείρηση στο κράτος βάσει τον αποτελεσμάτων που προκύπτουν από τα ισοζύγια της (Λογιστική Βάση) και τον φόρο που πληρώνει τελικά στο κράτος βάσει της φορολογική νομοθεσίας (Φορολογική Βάση).
Από την σκοπιά της ελληνικής νομοθεσίας αυτό εκφράζεται κυρίως με δύο νόμους, τον 4172/2013 όπου παρατίθενται οι κανόνες του τι θα προσμετρηθεί φορολογικά (φορολογική βάση) και τον 4308/2014 όπου παρατίθενται οι κανόνες της λογιστικής απεικόνισης τον γεγονότων (λογιστική βάση).
Ας τα πάρουμε όμως από την αρχή: Οι επιχειρήσεις στην διάρκεια μιας χρήσης (πχ 01/01/20Χ1 – 31/12/20Χ1) αποκτούν έσοδα που προέρχονται κυρίως από τις πωλήσεις που γίνονται και πραγματοποιούν διάφορες δαπάνες με σκοπό την συνέχιση των διαφόρων λειτουργιών της επιχείρησης (παραγωγή, διάθεση, διοίκηση). Τα γεγονότα αυτά καταγράφονται στα βιβλία της επιχείρησης και όταν τελειώσει μια χρονιά μπορεί να εξαχθεί ισοζύγιο και να υπολογιστεί το αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημία) για την χρήση εκείνη.
Η φορολογική νομοθεσία όμως όπως αναφέρθηκε παραπάνω, έχει κάποιους συγκεκριμένους κανόνες οι οποίοι πολλές φορές μπορεί να μην δέχονται το αποτέλεσμα που προκύπτει μέσα από τις λογιστικές εγγραφές που πραγματοποιήθηκαν κατά την διάρκεια της χρήσης. Εξαιτίας αυτού του γεγονότος δημιουργούνται δύο αποτελέσματα για την επιχείρηση, το Λογιστικό αποτέλεσμα και το Φορολογικό Αποτέλεσμα. Τις διαφορές μεταξύ αυτών των αποτελεσμάτων, τις κατηγοριοποιούμε σε Προσωρινές Διαφορές και Μόνιμες Διαφορές. Ας δούμε αυτές τις έννοιες όμως συνοπτικά μία προς μία.
Λογιστικό Αποτέλεσμα
Με απλά λόγια είναι το κέρδος ή ζημία που βγαίνει αν στο τέλος της χρήσης αφού έχουν πραγματοποιηθεί όλες οι λογιστικές εγγραφές, εξάγουμε ένα ισοζύγιο και αφαιρέσουμε τα έξοδα από τα έσοδα. Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις που δημοσιεύονται αποτυπώνουν το λογιστικό αποτέλεσμα της επιχείρησης.
Φορολογικό Αποτέλεσμα
Το φορολογικό αποτέλεσμα είναι το αποτέλεσμα πάνω στο οποίο υπολογίζεται ο φόρος που θα πληρώσει η επιχείρηση.
Τα δύο αυτά αποτελέσματα μπορεί να συμφωνούν μεταξύ τους και όντως ο φόρος εισοδήματος που προκύπτει από το σύνολο των λογιστικών εγγραφών να είναι ο πληρωτέος φόρος, μπορεί όμως και να υπάρχει διαφορά ανάμεσα στον φόρο που προκύπτει από το λογιστικό αποτέλεσμα με τον φόρο που προκύπτει προς πληρωμή ύστερα από την υποβολή των εντύπων φορολογίας εισοδήματος.
Σε αυτήν την περίπτωση έχουμε τις διαφορές που αναφέρθηκαν και αναλύονται παρακάτω.
Προσωρινές Διαφορές
Προσωρινές διαφορές ονομάζονται τα λογιστικά γεγονότα που καταχωρούνται με λογιστική εγγραφή σε μια συγκεκριμένη χρήση αλλά εμπίπτουν φορολογικά σε κάποια άλλη με συνέπεια η επίδραση που είχαν να αναστραφεί στο μέλλον. Οι περισσότερες Προσωρινές διαφορές αφορούν έξοδα και κάποια παραδείγματα τέτοιων διαφορών είναι:
- Οι ασφαλιστικές και εργοδοτικές εισφορές που βεβαιώνονται στον ΕΦΚΑ. Οι οφειλές αυτές λογιστικά αναγνωρίζονται σαν έξοδο την ημερομηνία που καθίστανται δεδουλευμένες, η φορολογική νομοθεσία όμως επιβάλει να χρησιμοποιηθούν τα έξοδα αυτά για μείωση του φορολογητέου εισοδήματος όταν πληρώνονται.
- Τα έξοδα προβλέψεων που καταγράφει μια επιχείρηση τα οποία φορολογικά εκπίπτουν όταν πραγματοποιηθεί το γεγονός στο οποίο αναφέρεται η πρόβλεψη και γίνει η πληρωμή των σχετικών ποσών.
- Τα έξοδα αποσβέσεων τα οποία πραγματοποιούνται με συντελεστή αποσβέσεων διαφορετικό από αυτόν που ορίζει η φορολογική νομοθεσία. “Παρακάτω θα ακολουθήσουν δύο αναλυτικά παραδείγματα πάνω σε αυτή την κατηγορία διαφορών για την κατανόηση της αναβαλλόμενης φορολογίας”.
- Απομειώσεις και αναστροφή απομειώσεων
Μόνιμες Διαφορές
Μόνιμες διαφορές είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν πρόκειται να αναστραφούν στο μέλλον. Η επίδραση που έχουν αφορά αποκλειστικά την συγκεκριμένη χρήση κατά την οποία συνέβησαν διαφοροποιώντας το λογιστικό αποτέλεσμα από το φορολογικό.
Παραδείγματα τέτοιων διαφορών είναι:
- Μισθοί εργαζομένων που δεν καταβλήθηκαν με τραπεζικά μέσα
- Φορολογικά πρόστιμα και προσαυξήσεις
- Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες
Άσκηση κατανόησης 1
Ο επιτηδευματίας στην ατομική επιχείρηση ΑΒΓ είναι ασφαλισμένος στην 1η ασφαλιστική κλάση των 200,00 € τον μήνα, όταν εκδίδεται η βεβαίωση με τις καταβληθείσες εισφορές αναφέρει το ποσό των 2.000,00 €. Να απαντηθεί αν υπάρχει διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης, τι είδους διαφορά είναι και να συμπληρωθεί ο αντίστοιχος πίνακας διαφορών στο έντυπο Ε3.
Κάθε μήνα βεβαιώνεται η οφειλή των 200 €, δηλαδή καθίσταται το έξοδο των ασφαλιστικών εισφορών δεδουλευμένο. Η λογιστική βάση λοιπόν είναι 12*200 = 2.400 €, υπάρχει μια διαφορά λοιπόν 2.400 – 2.000 = 400 ευρώ. Επειδή αυτά τα 400 ευρώ θα πληρωθούν στο μέλλον άρα η διαφορά θα αναστραφεί, έχουμε προσωρινή διαφορά μεταξύ λογιστικής βάσης η οποία είναι θετική, δηλαδή αυξάνει τα κέρδη που προκύπτουν από τις λογιστικές εγγραφές. Εκεί δηλαδή που αφαιρούταν από τα κέρδη έξοδο ασφαλιστικών εισφορών 2.400 €, προστίθενται στα κέρδη 400 € με αποτέλεσμα το φορολογικό έξοδο ασφαλιστικών εισφορών αν γίνεται ουσιαστικά όσο αναγράφεται στην βεβαίωση του ΕΦΚΑ, δηλαδή 2.000 €.
Άσκηση κατανόησης 2
Το ισοζύγιο της επιχείρησης ΑΒΓ ΙΚΕ δείχνει 31/12/20Χ0 παρουσιάζει τα εξής υπόλοιπα:
Επιπλέον παρατίθενται οι εξής πληροφορίες:
- Οι αποσβέσεις που εκπίπτουν φορολογικά είναι: 60.000 €
- Ο συντελεστής φορολογίας είναι 22%
Να καταρτιστεί πίνακας όπου θα εμφανίζεται η Λογιστική και Φορολογική βάση, η διαφορά των δύο βάσεων και θα γίνεται υπολογισμός των λογιστικών και φορολογικών κερδών:
Ο φόρος που θα κληθεί να πληρώσει η εταιρεία είναι αυτός που υπολογίζεται με την Φορολογική βάση, δηλαδή 316.800 €.
Φόρος προς Πληρωμή = Φορολογικό Αποτέλεσμα * Συντελεστής Φορολογίας
Τι είναι η αναβαλλόμενη φορολογία
Δεδομένου ότι το έξοδο του φόρου εισοδήματος καταγράφεται λογιστικά και αυτό όμως, παρατηρείται ότι οι προσωρινές διαφορές διαφοροποιούν τον φόρο εισοδήματος που προκύπτει από το Λογιστικό Αποτέλεσμα σε σχέση με αυτό κλήθηκε να πληρώσει η επιχείρηση. Δημιουργείται μια επιπλέον διαφορά η οποία καλείται: Αναβαλλόμενη Φορολογία.
Ανάλογα το πρόσημο της χαρακτηρίζεται ως Αναβαλλόμενη Φορολογική Απαίτηση αν αυτό είναι αρνητικό και Αναβαλλόμενη Φορολογική Υποχρέωση αν αυτό είναι θετικό.
Έξοδο Φόρου Εισοδήματος = Φόρος προς Πληρωμή + / – Αναβαλλόμενη Φορολογία
Ο λόγος που υπάρχει + και – στην παραπάνω ισότητα είναι η κατηγοριοποίηση της Αναβαλλόμενης Φορολογίας σε Αναβαλλόμενες Φορολογικές Απαιτήσεις και Αναβαλλόμενες Φορολογικές Υποχρεώσεις.
Αναβαλλόμενες Φορολογικές Απαιτήσεις
Οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις αφορούν ποσά φόρου που έχουμε πληρώσει αλλά θα τα πάρουμε πίσω στο μέλλον πληρώνοντας λιγότερους φόρους σε κάποια επόμενη χρήση.
Αναβαλλόμενες Φορολογικές Υποχρεώσεις
Οι αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις αφορούν ποσά φόρου την πληρωμή των οποίων η επιχείρηση έχει αναβάλει για το μέλλον.
Ας δούμε τις Αναβαλλόμενες Φορολογικές Απαιτήσεις και Υποχρεώσεις μέσα από δυο παραδείγματα που έχουν να κάνουν με υπολογισμό αποσβέσεων.
Παράδειγμα 1
Η επιχείρηση ΑΒΓ κάθε χρόνο έχει σταθερά έσοδα 2.000,00 € τον χρόνο και το μόνο της έξοδο είναι η απόσβεση ενός μηχανήματος που έχει στην ιδιοκτησία της και το απέκτησε στην τιμή των 1.000,00 €. Το μηχάνημα αυτό η επιχείρηση έχει υπολογίσει ότι φθείρεται με ρυθμό 12,5% κάθε χρόνο (θα λειτουργεί δηλαδή για 8 χρόνια) αλλά η φορολογική νομοθεσία ορίζει ότι ο συντελεστής απόσβεσης του μηχανήματος πρέπει να είναι 25%. Ο συντελεστής φόρου είναι 20% επί των καθαρών κερδών.
Σε αυτή την περίπτωση σύμφωνα με την λογιστική βάση το έξοδο της απόσβεσης του μηχανήματος θα κατανεμηθεί σε 8 χρόνια ενώ το σύμφωνα με την φορολογική βάση το έξοδο της απόσβεσης θα κατανεμηθεί σε 4 χρόνια. Επομένως προκύπτει προσωρινή διαφορά.
Στους δυο παρακάτω πίνακες παρατίθενται τα αποτελέσματα σύμφωνα με την λογιστική βάση και την φορολογική βάση.
Λογιστική Βάση
Φορολογική Βάση
Ενώ το μηχάνημα φθείρεται με ρυθμό 12,5% κάθε χρόνο και αυτό αποτυπώνεται ορθά στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης, η συμπλήρωση των φορολογικών δηλώσεων με τους κανόνες αποσβέσεων της φορολογικής νομοθεσίας δημιουργούν προσωρινές διαφορές.
Έτσι τα έτη 1 έως 4 ο φόρος προς πληρωμή θα είναι 25 € λιγότερο από τον φόρο που προκύπτει από τις λογιστικές καταστάσεις ενώ τα έτη 5 έως 8 θα είναι 25 € περισσότερος. Η διαφορά αυτή είναι ένα παράδειγμα προσωρινής διαφοράς.
Λογιστικά αυτά θα αποτυπωθεί με τις εξής εγγραφές:
Για τα έτη 1 έως 4 θα γίνει η εγγραφή:
Αντίστοιχα για τα έτη 5 έως 8 θα γίνει η εγγραφή:
Παρατηρούμε ότι το έξοδο του φόρου στην οκταετία είναι ίσο με τους φόρους πληρωτέους, για αυτό τον λόγο κιόλας η διαφορά ονομάζεται προσωρινή.
Παράδειγμα 2
Η επιχείρηση ΑΒΓ κάθε χρόνο έχει σταθερά έσοδα 2.000,00 € τον χρόνο και το μόνο της έξοδο είναι η απόσβεση ενός μηχανήματος που έχει στην ιδιοκτησία της και το απόκτησε στην τιμή των 1.000,00 €. Το μηχάνημα αυτό η επιχείρηση έχει υπολογίσει ότι φθείρεται με ρυθμό 25% κάθε χρόνο αλλά η φορολογική νομοθεσία ορίζει ότι ο συντελεστής απόσβεσης του μηχανήματος πρέπει να είναι 12,5%. Ο συντελεστής φόρου είναι 20% επί των καθαρών κερδών.
Σε αυτή την περίπτωση συμβαίνει το ακριβώς αντίθετο με το πρώτο παράδειγμα. Σύμφωνα με την λογιστική βάση το έξοδο της απόσβεσης του μηχανήματος πρέπει να κατανεμηθεί σε 4 χρόνια ενώ το σύμφωνα με την φορολογική βάση το έξοδο της απόσβεσης θα κατανεμηθεί σε 8 χρόνια. Πάλι προκύπτει προσωρινή διαφορά αλλά με αντίστροφο τρόπο.
Λογιστική Βάση
Φορολογική Βάση
Τα έτη 1 έως 4 ο φόρος προς πληρωμή θα είναι 25 € περισσότερος από τον φόρο που προκύπτει από τις λογιστικές καταστάσεις ενώ τα έτη 5 έως 8 θα είναι 25 € λιγότερος.
Η λογιστική αποτύπωση στα βιβλία της επιχείρησης θα είναι η εξής:
Για τα έτη 1 έως 4 θα γίνει η εγγραφή:
Αντίστοιχα για τα έτη 6 έως 8 θα γίνει η εγγραφή:
Επίσης και σε αυτήν την περίπτωση το έξοδο του φόρου στην οκταετία εξισώνεται με τους φόρους πληρωτέους.
Τρεις μνημονικοί κανόνες για την αναβαλλόμενη φορολογία με σκοπό την πιο εύκολη κατανόηση όσων αναφέρθηκαν παραπάνω είναι οι εξής:
- Έξοδο Φόρου Εισοδήματος > Φόροι Πληρωτέοι = Αναβαλλόμενη Φορολογική Υποχρέωση
- Έξοδο Φόρου Εισοδήματος < Φόροι Πληρωτέοι = Αναβαλλόμενη Φορολογική Απαίτηση
- Έξοδο Φόρου Εισοδήματος = Φόροι Πληρωτέοι ≠ Αναβαλλόμενη Φορολογία
Προσωρινές διαφορές μεταξύ Λογιστικής και Φορολογικής Βάσης όμως δεν υπάρχουν μόνο σε έξοδα και έσοδα αλλά και στα στοιχεία του ισολογισμού.
Σε συνέχεια των παραδειγμάτων 1 και 2 πέρα από την επίδραση των αποσβέσεων στο φορολογητέο εισόδημα διαφορά δημιουργείται και στην αξία του αποσβεσμένου παγίου καθώς αλλάζουν οι σωρευμένες αποσβέσεις του.
Σύμφωνα με τα δεδομένα του παραδείγματος 1 ένα πάγιο αξίας 1.000,00 € φθείρεται με ρυθμό 12,5% κάθε χρόνο αλλά η φορολογική νομοθεσία ορίζει ότι ο συντελεστής απόσβεσης του μηχανήματος πρέπει να είναι 25%. Στα 8 χρόνια της ωφέλιμης ζωής του παγίου θα παρουσιαστεί η εξής εικόνα:
Άσκηση κατανόησης 3
Έστω ότι 01/01 του 3ου έτους, το πάγιο του παραπάνω πίνακα πωλείται. Να υπολογιστεί το κέρδος ή ζημία από την πώληση του παγίου στην λογιστική και φορολογική βάση της αξία του.
Τα δεδομένα συνοψίζονται στον παρακάτω πίνακα:
Όπως φαίνεται ενώ στις οικονομικές καταστάσεις που θα δημοσιευτούν οι οποίες συντάσσονται βάσει του λογιστικού αποτελέσματος θα εμφανίζεται κέρδος, στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος της επιχείρησης θα εμφανιστεί ζημιά από την συγκεκριμένη συναλλαγή.
Όσων αφορά την αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση, για δύο χρόνια η επιχείρηση πλήρωσε 50 ευρώ (25 το πρώτο έτος και 25 το δεύτερο) λιγότερο φόρο λόγω της αρνητικής διαφοράς μεταξύ Λογιστικής – Φορολογικής βάσης. Η πώληση του παγίου 01/01 του 3ου έτους δημιουργεί μια θετική διαφορά αξίας 250 ευρώ η οποία κλείνει την διαφορά που δημιουργήθηκε τα προηγούμενα χρόνια.
Συνεπώς οι μνημονικοί κανόνες που αναφέρθηκαν παραπάνω μπορούν να επαναδιατυπωθούν ως εξής:
- Λογιστική Αξία (ενεργητικού) > Φορολογική Αξία = Αναβαλλόμενη Φορολογική Υποχρέωση
- Λογιστική Αξία (ενεργητικού) < Φορολογική Αξία = Αναβαλλόμενη Φορολογική Απαίτηση
- Λογιστική Αξία (ενεργητικού) = Φορολογική Αξία ≠ Αναβαλλόμενη Φορολογία
*Ο Δημήτρης Χουλιάρας είναι συνεργάτης της Foroline-Financial ADC
