Φορολογική αντιμετώπιση – έκπτωση αποσβέσεων παγίων

Οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013. Οι νέες διατάξεις, δεν συναρτούν τη διενέργεια αποσβέσεων με το χρόνο απόκτησης των παγίων. Οι φορολογικές αποσβέσεις σύμφωνα με το άρθρο 24, διενεργούνται σε φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά ανεξάρτητα του χρόνου απόκτησης των παγίων δηλαδή, είτε αυτά αποκτήθηκαν πριν από την 01/01/2014 είτε μετά την ημερομηνία αυτή.

των Χρήστου Παύλου – Ιωάννη  Γκούρλια (Υπάλληλοι Α.Α.Δ.Ε.)

Στην περίπτωση διαχειριστικής περιόδου με έναρξη πριν την 01/01/2014, για τον υπολογισμό των αποσβέσεων των παγίων έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ.στ΄ της παρ.1 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994 (παλαιός Κ.Φ.Ε.) όπως ίσχυαν, αποκλειστικά για τη χρήση αυτή και οι νέες διατάξεις θα εφαρμοστούν από την επόμενη περίοδο (ΠΟΛ. 1073/2015).

Έκπτωση Φορολογικών Αποσβέσεων

Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:

α) τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της ακόλουθης περίπτωσης β’,

β) εξαιρετικά, στην περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης, από τον μισθωτή (ισχύει για συμβάσεις που συνάπτονται από 1/1/2018 και μετά, ΠΟΛ. 1147/2018, Σ.ΛΟ.Τ. 2718/2020).

Για συμβάσεις που συνάφθηκαν έως 31/12/2017, η σχετική διάταξη της περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 αναφέρεται στη χρηματοοικονομική μίσθωση.

Χρηματοδοτική μίσθωση (αφορά συμβάσεις από 1/1/2018 έως 31/12/2019 και από 1/1/2020)

Με την παρ. 5 του άρθρου 115 του Ν. 4549/2018 , καταργείται για το φορολογικό έτος 2018 και 2019 ο όρος «χρηματοοικονομική μίσθωση» της παρ. 2 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 και τα κριτήρια πλήρωσης αυτού και παράλληλα, στην περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 24 εισάγεται ο όρος «χρηματοδοτική μίσθωση» των διατάξεων του Ν. 4308/2014, ώστε να εναρμονίζεται πλήρως ο ορισμός που χρησιμοποιείται στο φορολογικό νομοθετικό πλαίσιο με αυτόν των Ε.Λ.Π., ενώ για συμβάσεις που συνάπτονται από 1/1/2020 η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης εναρμονίζεται τόσο με τα Ε.Λ.Π. όσο και με τα Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α., αναλόγως του λογιστικού πλαισίου που ακολουθεί το κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα (Ε.2206/2020).

Για τα αντικειμενικά κριτήρια κατάταξης μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, δείτε τη Σ.ΛΟ.Τ. 479/2019 .

Δεδομένου ότι η παραπομπή στον Ν.4308/2014 αφορά μόνο στην έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης, ως προς τους συντελεστές αποσβέσεων λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 και όχι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του παγίου, όπως αυτή ενδεχομένως εκτιμάται κάθε φορά από την επιχείρηση. Σε περίπτωση σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, όπου δεν μεταβιβάζεται η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στον μισθωτή και η διάρκειά της είναι μικρότερη του χρόνου απόσβεσης του παγίου, το τυχόν αναπόσβεστο υπόλοιπό της κατά τον χρόνο λήξη της σύμβασης θα μεταφέρεται σωρευτικά στα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους λήξης της μίσθωσης (Ε.2080/2019).

Χρηματοδοτική μίσθωση

Κρίσιμο στοιχείο για τον χαρακτηρισμό μιας σύμβασης μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι το εάν πληρούνται οι σχετικοί όροι που δίνονται με βάση είτε τα Ε.Λ.Π. είτε τα Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α., ανάλογα με το λογιστικό πλαίσιο που ακολουθεί το κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα.

Δεδομένου ότι η παραπομπή τόσο στα Ε.Λ.Π. όσο και στα Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α. αφορά μόνο στην έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης, ως προς τους συντελεστές αποσβέσεων λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 (σχετ. η Ε. 2080/2019 εγκύκλιος και Ε.2206/2020).

Χρηματοδοτική μίσθωση κατά τα Ε.Λ.Π.. Σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 18 του Ν. 4308/2014 , χρηματοδοτική μίσθωση αποτελεί η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι (ανάλυση περιπτωσιολογίας του εννοιολογικού προσδιορισμού στο παράρτημα Α του Ν. 4308/2014).

Αναγνώριση περιουσιακών στοιχείων με χρηματοδοτική μίσθωση

α) Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Το πάγιο αντιμετωπίζεται ως πάγιο κυριότητάς του (ιδιόκτητο). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων του νόμου 4308/2014 για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο.

β) Από την πλευρά του εκμισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται αρχικά ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση, αγοραία αξία του παγίου (Ε.2206/2020). Μεταγενέστερα η απαίτηση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο.

γ) Πώληση περιουσιακών στοιχείων που στη συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση, λογιστικά αντιμετωπίζεται από τον πωλητή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία (παρ. 5 άρθρου 18 Ν. 4308/2014, βλ. και ορισμό στο παράρτημα του νόμου).

Οδηγίες για τη διενέργεια αποσβέσεων σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης από το φορολογικό έτος 2018, κοινοποιήθηκαν με την Ε.2080/2019 και την Ε.2206/2020 για συμβάσεις που συνάπτονται από 1/1/2020.

Στοιχεία που δεν υπόκεινται σε απόσβεση

Οι εδαφικές εκτάσεις, έργα τέχνης, αντίκες, κοσμήματα και άλλα πάγια στοιχεία ενεργητικού επιχειρήσεων που δεν υπόκεινται σε φθορά και αχρήστευση λόγω παλαιότητας, δεν υπόκεινται σε φορολογική απόσβεση.

Συντελεστές φορολογικής απόσβεσης στοιχείων ενεργητικού

α. Για τον υπολογισμό των φορολογικών αποσβέσεων, λαμβάνονται υπόψη το κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου και του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής αποκατάστασης του περιβάλλοντος.

Οι συντελεστές έχουν ως εξής:

Όπου ο συντελεστής του πίνακα είναι πενήντα τοις εκατό (50%) ή εκατό τοις εκατό (100%), η επιχείρηση δικαιούται να χρησιμοποιήσει χαμηλότερο σταθερό συντελεστή για όλα τα έτη απόσβεσης.

(x) Ο συντελεστής φορολογικής απόσβεσης του ανωτέρω πίνακα για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα, καθώς και για τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης ισχύει, εφόσον δεν προκύπτει συμβατικά από την αρχική συμφωνία διαφορετική των δέκα (10) ετών οικονομική διάρκεια ζωής, οπότε και ο συντελεστής διαμορφώνεται ως το πηλίκο «1 διά έτη διάρκειας ζωής δικαιώματος». Σε περίπτωση δικαιωμάτων που θεμελιώθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος του παρόντος, για την αναπόσβεστη αξία (εναπομείνασα αξία) ως διάρκεια δικαιώματος λαμβάνεται η υπολειπόμενη διάρκεια του δικαιώματος.

Εφάπαξ απόσβεση παγίων με αξία έως 1.500 ευρώ

Εάν η αποσβέσιμη αξία (αξία κτήσης) ενός περιουσιακού στοιχείου της επιχείρησης είναι μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ, το στοιχείο μπορεί να αποσβεστεί εξ ολοκλήρου μέσα στο φορολογικό έτος που αυτό αποκτήθηκε. Η εφάπαξ απόσβεση των εν λόγω παγίων δεν είναι υποχρεωτική αλλά δυνητική.

Συνεπώς, κάθε πάγιο περιουσιακό στοιχείο του οποίου η αξία κτήσης είναι μέχρι χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ, μπορεί να αποσβεστεί είτε εφάπαξ στο φορολογικό έτος που αποκτήθηκε, είτε τμηματικά με βάση το συντελεστή απόσβεσης από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιήθηκε ή τέθηκε σε λειτουργία. Η επιλογή της εφάπαξ ή της τμηματικής φορολογικής απόσβεσης αφορά κάθε πάγιο ξεχωριστά, πράγμα που σημαίνει ότι οι επιχειρήσεις έχουν τη δυνατότητα ορισμένα από τα ίδια πάγια (αξίας κτήσης το καθένα μέχρι 1.500 ευρώ) να τα αποσβένουν εφάπαξ στο συγκεκριμένο φορολογικό έτος και άλλα να τα αποσβένουν τμηματικά σύμφωνα με τα ανωτέρω.

Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να αναπροσαρμόζεται το ποσό των 1.500 ευρώ μία φορά ανά πέντε έτη, με βάση τα κατάλληλα στοιχεία που δημοσιεύονται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛ.ΣΤΑΤ.).

Επομένως, εφόσον από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα) δεν παρέχεται η δυνατότητα εφάπαξ απόσβεσης της αξίας κτήσης των περιουσιακών στοιχείων με αποσβέσιμη αξία κατώτερη των 1.500 (χιλίων πεντακοσίων) ευρώ, η όποια διαφορά, προκειμένου να προκύψει το φορολογικό αποτέλεσμα, θα εμφανίζεται ως προσωρινή διαφορά μεταξύ Φορολογικής και Λογιστικής Βάσης. Στο έντυπο Ν. η διαφορά εμφανίζεται ως προσωρινή διαφορά μεταξύ Φορολογικής και Λογιστικής Βάσης (Κ.Α. 118 και 119 – εγκ. 1082935/2016).

Συντελεστής απόσβεσης άυλων στοιχείων και δικαιωμάτων

Για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα, αν προκύπτει συμβατικά από την αρχική συμφωνία οικονομική διάρκεια ζωής διαφορετική των δέκα (10), ο συντελεστής διαμορφώνεται ως το πηλίκο «1 διά έτη διάρκειας ζωής δικαιώματος».

Σε περίπτωση μεταβολής της αρχικής διάρκειας της σύμβασης βάσει της οποίας παραχωρούνται τα σχετικά άυλα ή δικαιώματα, οι αποσβέσεις εξακολουθούν να διενεργούνται με τον συντελεστή απόσβεσης όπως αυτός διαμορφώθηκε με βάση την αρχική διάρκεια, καθόσον, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, λαμβάνεται υπόψη η διάρκεια της αρχικής συμφωνίας (εγκ. 1118027/29-7-2016).

Η απόσβεση των άυλων περιουσιακών στοιχείων και δικαιωμάτων αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου ξεκινά η χρήση ή εκμετάλλευση των εν λόγω παγίων, ανεξάρτητα αν, από την εκμετάλλευσή τους, η επιχείρηση αποκόμισε εν τέλει έσοδα ή όχι. Σε περίπτωση που ο χρόνος έναρξης της φορολογικής απόσβεσης δεν συμπίπτει με την έναρξη του φορολογικού έτους, κατά περίπτωση, η απόσβεση των άυλων στοιχείων και δικαιωμάτων υπολογίζεται σε τόσα δωδέκατα της ετήσιας απόσβεσης, όσοι είναι οι μήνες μέχρι το τέλος του έτους αυτού, αρχής γενομένης από τον μήνα εντός του οποίου ξεκίνησε η απόσβεση (ΠΟΛ. 1079/22-6-2016).

Διάρκεια δικαιωμάτων που θεμελιώθηκαν σε φορολογικές περιόδους πριν την έναρξη ισχύος του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 . Σε περίπτωση δικαιωμάτων που θεμελιώθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013, δηλαδή δικαιώματα που θεμελιώθηκαν σε φορολογικές περιόδους που άρχισαν έως την 31/12/2013, για την αναπόσβεστη αξία (εναπομείνασα αξία) ως διάρκεια δικαιώματος λαμβάνεται η υπολειπόμενη διάρκεια του δικαιώματος (ΠΟΛ. 1073/2015). Το άρθρο 24 περί φορολογικών αποσβέσεων εφαρμόζεται σε φορολογικές περιόδους που αρχίσουν από την 1/1/2014.

Έξοδα πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων – Έξοδα πολυετούς απόσβεσης

α) Έξοδα πρώτης εγκατάστασης-πολυετούς απόσβεσης που πραγματοποιήθηκαν πριν ή μετά την 1/1/2014.

Τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων, αποσβένονται στο φορολογικό έτος 2014 με συντελεστή 10%, ως περιλαμβανόμενα στα έξοδα πολυετούς απόσβεσης, ανεξάρτητα του χρόνου πραγματοποίησής τους, δηλαδή πριν ή μετά την 01/01/2014.

Επισημαίνεται, ότι ως έξοδα πολυετούς απόσβεσης θεωρούνται εκείνα που πραγματοποιούνται για την ίδρυση και αρχική οργάνωση της οικονομικής μονάδας, για την απόκτηση διαρκών μέσων εκμεταλλεύσεως καθώς και για την επέκταση και αναδιοργάνωσή της και εξυπηρετούν την οικονομική μονάδα για περίοδο μεγαλύτερη του ενός έτους (ΠΟΛ. 1073/2015).

β) Αποσβέσεις (εξόδων πολυετούς απόσβεσης, κτήσης παγίων, δαπανών ανάπτυξης) που πραγματοποιούνται μετά την 1/1/2015 (με βάση τα Ε.Λ.Π – Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα).

αα. Αντιμετώπιση εξόδων πολυετούς απόσβεσης στα φορολογικά έτη με έναρξη από 1/1/2015. Από την 1/1/2015, με το νόμο 4308/2014 τέθηκαν σε ισχύ τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα. Όπως διευκρινίζεται με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1073/2015, στις διατάξεις των Ε.Λ.Π. δεν ορίζεται η έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης για λογιστικούς σκοπούς. Ωστόσο, με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 37, παρέχεται η δυνατότητα τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που εμφανίζονται στις λογιστικές καταστάσεις μέχρι και την 31/12/2014 να συνεχίζουν να εμφανίζονται στις καταστάσεις αυτές μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους.

Επομένως, τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που πραγματοποιήθηκαν πριν την 01/01/2015 και δεν έχουν αποσβεσθεί πλήρως έως τις 31/12/2014, θα συνεχίσουν να αποσβένονται με συντελεστή 10% και μετά το 2014 μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους. Αντίθετα, προκειμένου για έξοδα που ενέπιπταν στην έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης δυνάμει του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και πραγματοποιούνται από 01.01.2015 και εφεξής, αυτά θα εκπίπτουν εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του N.4172/2013, στο βαθμό που δεν εντάσσονται σε μία από τις κατηγορίες παγίων (ενσώματων ή άυλων) που προβλέπονται από τις διατάξεις των Ε.Λ.Π. (ΠΟΛ. 1073/2015).

ββ. Δαπάνες που συνδέονται με την απόκτηση παγίου που πραγματοποιούνται μετά την 1/1/2015. Ειδικότερα, οι δαπάνες που πραγματοποιούνται από 01/01/2015 για την απόκτηση ενός παγίου οι οποίες συνδέονται άμεσα με αυτό και είναι απαραίτητες για να φθάσει το πάγιο σε κατάσταση που να μπορεί να χρησιμοποιηθεί, περιλαμβάνονται στο κόστος κτήσης αυτού (π.χ. προκειμένου για ακίνητα ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων, έξοδα συμβολαιογράφου, μεταγραφής, αμοιβή για εκτίμηση ακινήτου και παράσταση δικηγόρου κ.λπ.). Στο κόστος αυτό μπορεί να συμπεριλαμβάνονται και οι τόκοι δανείων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα Ε.Λ.Π. ή Δ.Λ.Π., κατά περίπτωση (ΠΟΛ.1073/2015).

γγ. Δαπάνες ανάπτυξης, απόσβεση με συντελεστή 10% ή 20%. Επιπλέον, με την περίπτωση δ’ της παρ.1 του άρθρου 18 του Ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα), ορίζεται, ότι για λογιστικούς σκοπούς, οι δαπάνες ανάπτυξης αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο όταν και μόνο όταν πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις που ορίζονται με τις ίδιες διατάξεις. Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α του ίδιου νόμου, ως «ανάπτυξη» νοείται η εφαρμογή ευρημάτων έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πλάνο ή σχέδιο για την εφαρμογή των νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, εργαλείων, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών, πριν την έναρξη της παραγωγής ή χρήσης αυτών.

Με βάση τα παραπάνω, για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 01/01/2015 και μετά, οι δαπάνες ανάπτυξης με βάση τα Ε.Λ.Π. (N.4308/2014), οι οποίες δεν συνδέονται άμεσα με συγκεκριμένα πάγια στοιχεία, θα αποσβένονται με συντελεστή 10% ως «λοιπά πάγια στοιχεία της επιχείρησης» (ΠΟΛ. 1073/2015), ενώ στην περίπτωση που συνδέονται με δαπάνη λογισμικού αποσβένονται με συντελεστή 20% (Ε.2134/2019).

Εφάπαξ έκπτωση δαπανών ανάπτυξης. Σε περίπτωση που οι εν λόγω δαπάνες εμπίπτουν στον ορισμό των δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, έχουν εφαρμογή οι ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 22Α του Ν.4172/2013 και κατά συνέπεια, εκπίπτουν στο σύνολό τους κατά τον χρόνο πραγματοποίησής τους προσαυξημένες κατά ποσοστό 30% (Ε.2134/2019).

Χρόνος έναρξης αποσβέσεων. Τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης (όπως είναι τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων, κ.λπ.) που πραγματοποιήθηκαν μετά την έναρξη ισχύος του Ν.4172/2013 και πριν από την εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν.4308/2014), η απόσβεση αυτών ξεκινά από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου πραγματοποιήθηκαν καθόσον, λόγω της φύσης των εξόδων αυτών, δεν νοείται η χρησιμοποίησή ή εκμετάλλευσή τους από την επιχείρηση σε χρόνο μεταγενέστερο από αυτόν της πραγματοποίησής τους (ΠΟΛ. 1079/22-6-2016, Ε.2136/2020).

Ανέγερση ακινήτου σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή, δαπάνες βελτιώσεων και επεκτάσεων

α. Εκμισθωτής. Στην περίπτωση ανέγερσης ακινήτου σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή, εφόσον αποτελούν εισόδημα από ακίνητη περιουσία για τον εκμισθωτή (μίσθωμα σε είδος) ο εκμισθωτής διενεργεί αποσβέσεις επί της αξίας αυτού, ανεξάρτητα από το χρόνο ανέγερσής του, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24, επί του πραγματοποιηθέντος κόστους ανέγερσης ή βελτιώσεων και επεκτάσεων, αρχής γενομένης από το χρόνο ολοκλήρωσης της ανέγερσης ή από το χρόνο πραγματοποίησης των δαπανών βελτιώσεων και επεκτάσεων.

Στην περίπτωση που η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, δεν αποτελούν για τον εκμισθωτή εισόδημα από ακίνητη περιουσία σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39, αλλά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτάται κατά τη λήξη της μίσθωσης, τότε ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις από το χρόνο λήξης της μίσθωσης, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24, επί της αγοραίας αξίας του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων κατά το χρόνο αυτό.

Σημείωση: Όταν ο εκμισθωτής δεν αποκτά εισόδημα από μίσθωμα σε είδος κατά τη διάρκεια της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 39 ή από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τη λήξη της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 47 ή 21 (το κτίσμα δεν περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις δεν παραμένουν σε όφελος του ακινήτου), δεν θα διενεργούνται αποσβέσεις από τον εκμισθωτή ούτε κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ούτε μετά τη λήξη αυτής (ΠΟΛ. 1103/2015 και 1069/2015).

β. Μισθωτής. Ο μισθωτής, εφόσον ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά του, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του Ν.4172/2013, τις δαπάνες που πραγματοποίησε για την ανέγερση του ακινήτου.

Για το λογιστικό χειρισμό δαπανών βελτιώσεων και προσθηκών, σε περίπτωση μεταβολής του προσώπου του μισθωτή, διαρκούσης της μισθωτικής σχέσης το Σ.ΛΟ.Τ. έχει εκδώσει τη γνωμοδότηση 563/2019.

Δαπάνες βελτιώσεων και προσθηκών σε μισθωμένα ακίνητα

α) Βελτίωση παγίων. Βελτίωση ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου είναι κάθε μεταβολή που γίνεται σ΄ αυτό μετά από τεχνολογική επέμβαση και που έχει ως αποτέλεσμα, είτε την αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του, είτε την αύξηση της παραγωγικότητάς του, είτε τη μείωση του κόστους λειτουργίας του ή τη βελτίωση των συνθηκών χρησιμοποιήσεώς του (Σ.ΛΟ.Τ. 1556/2021 για τη λογιστική αντιμετώπιση).

β) Επέκταση ή Προσθήκη κτιριακών εγκαταστάσεων. Επέκταση ή προσθήκη κτιρίου, κτιριακής εγκαταστάσεως και τεχνικού έργου είναι οποιαδήποτε μόνιμη αύξηση του όγκου, του μεγέθους ή της ωφελιμότητας του, που γίνεται με τη χρησιμοποίηση κατά κανόνα δομικών υλικών.

γ) Επέκταση ή προσθήκη μηχανήματος. Επέκταση ή προσθήκη μηχανήματος, τεχνικής εγκαταστάσεως και μηχανολογικού εξοπλισμού είναι κάθε προσθήκη ή εργασία που γίνεται σ΄ αυτά και αυξάνει το μέγεθος και κατά κανόνα την παραγωγική τους δυναμικότητα (παρ. 2.2.201 Π.Δ. 1123/1980).

δ) Απόσβεση δαπανών ανέγερσης, βελτιώσεων και προσθηκών από τον κύριο του ακινήτου.

αα. Για τον εκμισθωτή. Οι δαπάνες ανέγερσης, βελτιώσεων και προσθηκών σε μισθωμένα ακίνητα, προσαυξάνουν την αξία του παγίου που αφορούν και αποσβένονται με βάση το σχετικό πίνακα από τον κύριο του παγίου (εκμισθωτή) και όχι από αυτόν που τις πραγματοποίησε.

Ειδικότερα, με την εγκ. ΠΟΛ. 1103/2015, διευκρινίσθηκε ότι όταν ο εκμισθωτής είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα από ακίνητα συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, εφαρμόζονται τα εξής:

i) στην περίπτωση που η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, αποτελούν εισόδημα από ακίνητη περιουσία για τον εκμισθωτή (μίσθωμα σε είδος) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39, ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις με βάση το άρθρο 24 επί του πραγματοποιηθέντος κόστους ανέγερσης ή βελτιώσεων και επεκτάσεων, αρχής γενομένης από το χρόνο ολοκλήρωσης της ανέγερσης ή από το χρόνο πραγματοποίησης των δαπανών βελτιώσεων και επεκτάσεων.

ii) στην περίπτωση που η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, δεν αποτελούν για τον εκμισθωτή εισόδημα από ακίνητη περιουσία σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39, αλλά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (για νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες) που αποκτάται κατά τη λήξη της μίσθωσης, τότε ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις από το χρόνο λήξης της μίσθωσης, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24, επί της αγοραίας αξίας του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων κατά το χρόνο αυτό.

Πότε δεν διενεργούνται αποσβέσεις. Σε περίπτωση ανέγερσης κτίσματος ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων, με δαπάνες του μισθωτή, όταν ο εκμισθωτής δεν αποκτά εισόδημα από μίσθωμα σε είδος κατά τη διάρκεια της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 39 ή από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τη λήξη της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 47 ή 21 (το κτίσμα δεν περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις δεν παραμένουν σε όφελος του ακινήτου), δεν θα διενεργούνται αποσβέσεις από τον εκμισθωτή ούτε κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ούτε μετά τη λήξη αυτής (ΠΟΛ. 1103/2015).

ββ. Για τον Μισθωτή. Ο μισθωτής, εφόσον ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, δεν διενεργεί πλέον αποσβέσεις επί των βελτιώσεων και προσθηκών που πραγματοποίησε σε μισθωμένα ακίνητα, αλλά εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά του, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του Ν.4172/2013, τις δαπάνες που πραγματοποίησε για την ανέγερση του ακινήτου.

Οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν ισόποσα επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης, καθότι η ωφέλεια από τη χρήση του μισθίου εκτείνεται σε περισσότερα του ενός έτη. Δεδομένου ότι οι δαπάνες για την πραγματοποίηση βελτιώσεων ή επεκτάσεων δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες ανέγερσης κτίσματος, τα ανωτέρω εφαρμόζονται και για τις δαπάνες αυτές (εγκ. ΠΟΛ. 1103/2015).

Πρόωρη λύση μίσθωσης. Τυχόν αναπόσβεστο υπόλοιπο δαπανών ανέγερσης κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων από τον μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή, κατά τον χρόνο πρόωρης λύσης της σύμβασης, μεταφέρεται σωρευτικά στα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους που επήλθε η λύση της μίσθωσης (Ε.2146/2019).

ε) Ο λογιστικός χειρισμός των βελτιώσεων σε ακίνητο τρίτου, διενεργείται σύμφωνα με όσα αναφέρει η γνωμάτευση του Σ.ΛΟ.Τ. 1253/27-7-2015 .

στ) Δαπάνες βελτιώσεων και προσθηκών που πραγματοποιήθηκαν πριν την 1/1/2014. Ειδικά για τις δαπάνες προσθηκών και βελτιώσεων που πραγματοποιήθηκαν από τον μισθωτή πριν την 01.01.2014, καθώς και τις δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν από τον μισθωτή σε περίπτωση ανέγερσης ακινήτου σε οικόπεδο τρίτου πριν την 01/01/2014, το τυχόν αναπόσβεστο υπόλοιπο αυτών κατά την ημερομηνία της πρώτης εφαρμογής του νόμου, θα εκπίπτει ισόποσα στον εναπομένοντα χρόνο της σύμβασης.

Δαπάνες επισκευής και συντήρησης

Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης εκπίπτουν με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του Ν.4172/2013 κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους καθόσον δεν αποτελούν κόστος κτήσης ή κατασκευής, βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής.

Υποχρεωτικός Υπολογισμός Αποσβέσεων

Ο υπολογισμός των φορολογικών αποσβέσεων είναι υποχρεωτικός, γίνεται σε ετήσια βάση και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων (φορολογικών ετών).

Υπόχρεοι είναι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους πάγια περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως αν τα χρησιμοποιούν οι ίδιοι ή τα εκμισθώνουν ή τα εκμεταλλεύονται με οποιοδήποτε τρόπο, καθώς και ο μισθωτής σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης.

Διενέργεια αποσβέσεων με τη σταθερή μέθοδο

Οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται πλέον μόνο με τη σταθερή μέθοδο απόσβεσης επί της αξίας των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων. Ειδικές διατάξεις που προβλέπουν διαφορετικό τρόπο διενέργειας αποσβέσεων εξακολουθούν να ισχύουν (όπως π.χ. άρθρο 97 Ν.1892/1990, άρθρο 26 Ν.2093/1992, άρθρο 25 Ν.2338/1995, άρθρο 2 Ν.3755/2009 κ.λπ.).

Χρόνος έναρξης φορολογικών αποσβέσεων

Η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο κατ΄ αναλογία με τους συντελεστές που αναφέρονται παραπάνω και όχι από το μήνα που αυτό άρχισε να χρησιμοποιείται ή να λειτουργεί.

*Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το ομότιτλο άρθρο των κ. κ. Χρήστου Παύλου και Ιωάννη Γκούρλια που έχει δημοσιευθεί στο τεύχος Ιουνίου 2023 του περιοδικού Epsilon7. Στο πλήρες άρθρο μεταξύ άλλων γίνεται αναφορά σε ζητήματα όπως η έννοια του πάγιου περιουσιακού στοιχείου, ο εξοπλισμός και τα όργανα επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, η ένταξη σε κατηγορία παγίου, ο χρόνος έναρξης των φορολογικών αποσβέσεων, σχετικά πρακτικά παραδείγματα, κ.ά..

πηγή: e-forologia