Λογιστικό δίκαιο
των Αντώνιου Α. Νασόπουλου* – Επαμεινώνδα Γ. Μπατσινίλα*
Γενικά
Ολόκληρο το λογιστικό οικοδόμημα, εκτός από τις θεμελιώδεις λογιστικές αρχές του δουλευμένου (accrual accounting) και της συνέχισης της δραστηριότητας της οντότητας (going concern) που προβλέπονται από την παρ. 1 του άρθρου 17 του Ν. 4308/2014, στηρίζεται στους κανόνες επιμέτρησης όλων των περιουσιακών στοιχείων που περιγράφονται στα επιμέρους άρθρα του νόμου αυτού και εφαρμόζονται πριν από το κλείσιμο του ισολογισμού.
Για τις οντότητες που εφαρμόζουν Ε.Λ.Π., ο νόμος προβλέπει ότι μπορούν να εφαρμόσουν μια από τις δυο βασικές επιλογές για την επιμέτρηση (αποτίμηση) των περιουσιακών τους στοιχείων:
α) είτε να αποτιμήσουν στο «ιστορικό κόστος»,
β) είτε να αποτιμήσουν σε «εύλογες αξίες», όπου:
«Εύλογη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου ή μιας υποχρέωσης είναι αντίστοιχα η τιμή ανταλλαγής ή διακανονισμού, μεταξύ πρόθυμων και ενήμερων μερών που ενεργούν στην αγορά υπό κανονικές συνθήκες, κατά την ημερομηνία μέτρησης».
- Η αρχή του κόστους κτήσης για τη λογιστική παρακολούθηση των περιουσιακών στοιχείων, συνεπάγεται την αρχική αναγνώριση των στοιχείων αυτών στο κόστος κτήσης και τη μετέπειτα επιμέτρησή τους στο ανακτήσιμο ποσό τους, εφόσον είναι μικρότερο του κόστους κτήσης και εφόσον η διαφορά (ζημία απομείωσης) εκτιμάται ότι θα είναι μόνιμου χαρακτήρα.
Σε περίπτωση όπου κατά την επιμέτρηση των περιουσιακών στοιχείων (στο μοντέλο του κόστους), αναγνωρίζεται ζημία από απομείωση, αυτή εγγράφεται σε βάρος των αποτελεσμάτων χρήσης με πίστωση αντίθετου λογαριασμού του περιουσιακού στοιχείου που απομειώθηκε.
- Η επιμέτρηση των περιουσιακών στοιχείων σε εύλογες αξίες (κατ’ εφαρμογή του άρθρου 24 του νόμου), γίνεται μόνο στα ακόλουθα επιλέξιμα στοιχεία:
α) Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα,
β) Επενδυτικά ακίνητα,
γ) Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία, πάγια ή αποθέματα,
δ) Αποθέματα εμπορευμάτων (μόνο για αποθέματα οι τιμές των οποίων διαπραγματεύονται σε οργανωμένες αγορές και τα οποία προορίζονται για πώληση στα πλαίσια κερδοσκοπικών συναλλαγών),
ε) Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία,
στ) Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία του εμπορικού χαρτοφυλακίου και χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις που αποτελούν μέρος του εμπορικού χαρτοφυλακίου,
ζ) Παράγωγα για αντιστάθμιση. Ανάλογα με τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις, ο χειρισμός του κέρδους ή της ζημιάς που προέρχεται από την επιμέτρηση σε εύλογες αξίες (δηλαδή, εάν το κέρδος ή η ζημιά θα απεικονιστεί στα Αποτελέσματα Χρήσης ή στην Καθαρή Θέση), απεικονίζεται στον πίνακα που ακολουθεί.
Συνοπτικός πίνακας απεικόνισης κέρδους ή ζημίας στα Αποτελέσματα Χρήσης ή την Καθαρή Θέση, όταν η οντότητα εφαρμόζει την επιμέτρηση στην εύλογη αξία.
Απομείωση και αναστροφή απομείωσης πάγιου περιουσιακού στοιχείου
Άρθρο 18 Ν.4308/24-11-2014, ΦΕΚ Α’ 251 (Ε.Λ.Π.)
β.1) Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που επιμετρώνται στο κόστος ή στο αποσβέσιμο κόστος υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης της αξίας τους, όταν υπάρχουν σχετικές ενδείξεις. Ζημίες απομείωσης προκύπτουν όταν η ανακτήσιμη αξία ενός παγίου καταστεί μικρότερη από τη λογιστική του αξία. Η αναγνώριση της ζημίας απομείωσης γίνεται όταν εκτιμάται ότι η απομείωση είναι μόνιμου χαρακτήρα.
β.2) Ενδείξεις απομείωσης, μεταξύ άλλων, αποτελούν:
(i) η μείωση της αξίας ενός στοιχείου πέραν του ποσού που θα αναμενόταν ως αποτέλεσμα του χρόνου ή της κανονικής χρήσης του,
(ii) δυσμενείς μεταβολές στο τεχνολογικό, οικονομικό και νομικό περιβάλλον της οντότητας,
(iii) η αύξηση των επιτοκίων της αγοράς ή άλλων ποσοστών αποδόσεων μιας επένδυσης που είναι πιθανόν να οδηγήσει σε σημαντική μείωση της ανακτήσιμης αξίας του στοιχείου και
(iv) απαξίωση ή φυσική βλάβη ενός στοιχείου.
β.3) Οι ζημίες απομείωσης αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα ως έξοδο.
β.4) Οι ζημίες απομείωσης αναστρέφονται στα αποτελέσματα, όταν οι συνθήκες που τις προκάλεσαν παύουν να υφίστανται.
β.5) Ειδικά, η απομείωση υπεραξίας δεν αναστρέφεται.
β.6) Η λογιστική αξία ενός παγίου μετά την αναστροφή της ζημίας απομείωσης δεν μπορεί να υπερβεί τη λογιστική αξία που θα είχε το πάγιο εάν δεν είχε αναγνωριστεί η ζημία απομείωσης.
Λογιστική Οδηγία Ε.Λ.Τ.Ε. 16 Οκτωβρίου 2015
Παρ. 18.3β.1
Απομείωση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου προκύπτει όταν η ανακτήσιμη αξία του καταστεί μικρότερη από τη λογιστική του αξία.
α) Ανακτήσιμη αξία ενός παγίου είναι το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ της εύλογης αξίας του, μειωμένης με το κόστος διάθεσής του, και της αξίας χρήσης αυτού.
β) Αξία χρήσης ενός παγίου είναι η παρούσα αξία των μελλοντικών ταμειακών ροών που αναμένεται να προκύψουν από τη συνεχή χρήση του και από τη διάθεσή του στο τέλος της ωφέλιμης οικονομικής ζωής του.
Στο μοντέλο της εύλογης αξίας η επιμέτρηση γίνεται στο επανεκτιμημένο ποσό μείον τις μεταγενέστερες σωρευμένες αποσβέσεις και απομειώσεις.
Παρ. 18.3β.2
Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία (ενσώματα, βιολογικά και άυλα, ιδιόκτητα ή χρηματοδοτικής μίσθωσης) υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης, όταν υπάρχουν οι αναφερόμενες στον νόμο ενδείξεις απομείωσης και εφόσον εκτιμάται ότι η επίπτωση της ενδεχόμενης απομείωσης στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι σημαντική.
Παρ. 18.3β.3
Υποχρέωση αναγνώρισης ζημίας απομείωσης υπάρχει μόνο όταν εκτιμάται ότι η απομείωση είναι μόνιμου χαρακτήρα και είναι σημαντικού ποσού. Η ύπαρξη μερικών ή όλων των αναφερόμενων στον νόμο ενδείξεων απομείωσης δεν τεκμηριώνει a priori την ύπαρξη μόνιμης απομείωσης, θέμα που υπόκειται στην κρίση της διοίκησης της οντότητας. Εάν κρίνεται ότι η απομείωση είναι παροδικού χαρακτήρα, δεν λογίζεται.
Για παράδειγμα, η απώλεια τμήματος οικοπέδου λόγω πολεοδομικού σχεδιασμού, δεν συνεπάγεται απομείωση της αξίας του αν η εύλογη αξία του απομένοντος τμήματος υπερβαίνει το αρχικό κόστος κτήσης του πλήρους οικοπέδου.
Αντίθετα, η μείωση της αξίας ενός οικοπέδου ή κτηρίου, που οφείλεται στην υποβάθμιση της περιοχής, λόγω εγκατάστασης μονάδων αποκομιδής απορριμμάτων μακροπρόθεσμου σχεδιασμού, οδηγεί σε απομείωση μόνιμου χαρακτήρα.
Γενικά, η απομείωση μπορεί να θεωρηθεί μόνιμου χαρακτήρα όταν η μείωση της αξίας του στοιχείου παρατηρείται για παρατεταμένο χρονικό διάστημα, χωρίς αυτό να είναι απόλυτο, καθώς στο μέλλον μπορεί να αναστραφεί.
Για παράδειγμα μείωση της αξίας ενός στοιχείου κατά 20% τουλάχιστον για διάστημα δύο ετών, μπορεί να συνιστά βάσιμη ένδειξη ύπαρξης μόνιμης ζημίας απομείωσης.
Παρ. 18.3β.4
Ωστόσο, έλεγχος απομείωσης διενεργείται υποχρεωτικά σε ετήσια βάση για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία (υπεραξία, δαπάνες ανάπτυξης και τα λοιπά άυλα περιουσιακά στοιχεία) που η οντότητα δεν αποσβένει επειδή κρίνει, παραθέτοντας σχετικά τεκμήρια, ότι έχουν απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή.
Παρ. 18.3β.5
Με εξαίρεση την απομείωση υπεραξίας, οι ζημίες απομείωσης αναστρέφονται στα αποτελέσματα, όταν οι συνθήκες που τις προκάλεσαν παύουν να υφίστανται. Ωστόσο, η λογιστική αξία ενός πάγιου μετά την αναστροφή της ζημίας απομείωσης δεν μπορεί να υπερβεί τη λογιστική αξία που θα είχε το πάγιο, εάν δεν είχε αναγνωριστεί η ζημία απομείωσης.
Παύση αναγνώρισης πάγιου περιουσιακού στοιχείου (εκποίηση ή διαγραφή)
Άρθρο 18 Ν.4308/24-11-2014, ΦΕΚ Α’ 251 (Ε.Λ.Π.) και Λογιστική Οδηγία Ε.Λ.Τ.Ε. 16 Οκτωβρίου 2015
Παρ. 18.4
α) Ένα πάγιο στοιχείο παύει να αναγνωρίζεται στον ισολογισμό όταν το στοιχείο αυτό διατίθεται ή όταν δεν αναμένονται πλέον μελλοντικά οικονομικά οφέλη από τη χρήση ή τη διάθεσή του.
β) Το κέρδος ή ζημία που προκύπτει από την παύση αναγνώρισης πάγιου στοιχείου προσδιορίζεται ως η διαφορά μεταξύ του καθαρού προϊόντος της διάθεσης, αν υπάρχει, και της λογιστικής αξίας του στοιχείου.
γ) Το κέρδος ή η ζημία από την παύση αναγνώρισης πάγιου στοιχείου περιλαμβάνεται στην κατάσταση αποτελεσμάτων στον χρόνο που το στοιχείο παύει να αναγνωρίζεται, εκτός εάν προβλέπεται διαφορετικά από τον παρόντα νόμο.
Αναβαλλόμενοι Φόροι – Λογιστική Οδηγία Ε.Λ.Τ.Ε. 16 Οκτωβρίου 2015 Ερμηνεία άρθρου 23 παρ. 3.4. και 5 του Ν. 4308/24-11-2014, ΦΕΚ Α’ 251 (Ε.Λ.Π.)
Παρ. 23.3.1
Η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας αφορά τις περιπτώσεις στις οποίες υπάρχουν προσωρινές (αντιστρέψιμες διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης). Από τη λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας μπορεί να προκύπτει: α) αναβαλλόμενος φόρος έσοδο και αντίστοιχη αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, ή β) αναβαλλόμενος φόρος έξοδο και αντίστοιχη αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση.
Παρ. 23.3.2
Η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας αποσκοπεί στην αποτύπωση ορθότερου λογιστικού αποτελέσματος και περιουσιακών στοιχείων-υποχρεώσεων αποτρέποντας τους ετεροχρονισμούς που μπορεί να προκαλούνται από τη διαφοροποίηση της φορολογικής νομοθεσίας. Έτσι, η αναγνώριση για λογιστικούς σκοπούς κάποιου εσόδου ή εξόδου (περιουσιακού στοιχείου-υποχρέωσης) αντίστοιχα που θα φορολογηθεί-εκπεσθεί για φορολογικούς σκοπούς σε μεταγενέστερη περίοδο, συνεπάγεται την ταυτόχρονη αναγνώριση του αναλογούντος αναβαλλόμενου φόρου εισοδήματος βάσει της αρχής του δουλευμένου, που προβλέπει την αναγνώριση όλων των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά.
Παρ. 23.3.3
Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση αναγνωρίζεται για όλες τις φορολογητέες προσωρινές διαφορές, εκτός εάν η υποχρέωση προκύπτει από την αρχική αναγνώριση υπεραξίας ή την αρχική αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης σε συναλλαγή που δεν αφορά συνένωση επιχειρήσεων και κατά το χρόνο της συναλλαγής δεν επηρεάζεται ούτε το λογιστικό ούτε το φορολογικό αποτέλεσμα.
Παρ. 23.3.4
Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση αναγνωρίζεται για όλες τις εκπεστέες προσωρινές διαφορές, στον βαθμό που είναι σφόδρα πιθανό ότι θα υπάρξει φορολογητέο κέρδος έναντι του οποίου θα χρησιμοποιηθούν οι εκπεστέες προσωρινές διαφορές, με εξαίρεση την περίπτωση που η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση προκύπτει από την αρχική αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης σε μια συναλλαγή που δεν αφορά ενοποίηση επιχειρήσεων και κατά το χρόνο της συναλλαγής δεν επηρεάζεται ούτε το λογιστικό ούτε το φορολογικό αποτέλεσμα.
Παρ. 23.3.5
Δεδομένου ότι η λογιστική του αναβαλλόμενου φόρου είναι ένα σύνθετο λογιστικό αντικείμενο που εισάγεται για πρώτη φορά με τον παρόντα νόμο, οι οντότητες μπορούν να αναζητούν καθοδήγηση στο Δ.Λ.Π. 12 «Φόροι Εισοδήματος».
Παρ. 23.3.6
Η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας εισάγεται από τον νόμο σε καθαρά προαιρετική βάση. Ωστόσο, η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας δεν μπορεί να εφαρμόζεται επιλεκτικά. Δηλαδή, η οντότητα δεν επιτρέπεται να επιλέγει να υποβάλλει σε λογιστική αναβαλλόμενης φορολογίας εκείνα τα στοιχεία που δίνουν αναβαλλόμενο φόρο έσοδο και αντίστοιχη αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, και να αγνοεί στοιχεία που δίνουν αναβαλλόμενο φόρο έξοδο και αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση. Επομένως, όταν μια οντότητα εφαρμόζει λογιστική αναβαλλόμενης φορολογίας, την εφαρμόζει στο σύνολο θετικών και αρνητικών ποσών αναβαλλόμενου φόρου.
Παρ. 23.3.7
Στη διεθνή πρακτική, τα προκύπτοντα ποσά του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων από την εφαρμογή λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας αφορούν αμιγώς ζήτημα χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. Μέσω της αναβαλλόμενης φορολογίας τακτοποιείται ο ετεροχρονισμός του φόρου εισοδήματος που προκύπτει από διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης, και συνεπώς τα σχετικά ποσά αναβαλλόμενου φόρου είναι ίδιας φύσης με τον τρέχοντα φόρο εισοδήματος. Στα πλαίσια της οδηγίας 34/2013/ΕΕ και του παρόντος νόμου η αναγνώριση, όταν συντρέχει περίπτωση, αναβαλλόμενου φόρου είναι προαιρετική, ενώ στα πλαίσια των Δ.Π.Χ.Α. είναι υποχρεωτική.
Παρ. 23.4.1
Ο αναβαλλόμενος φόρος, είτε περιουσιακό στοιχείο είτε υποχρέωση, αναγνωρίζεται αρχικά και επιμετρείται μεταγενέστερα στο ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του ισχύοντος φορολογικού συντελεστή σε κάθε προσωρινή διαφορά.
Παρ. 23.5.1
Οι μεταβολές στο ποσό της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης ή υποχρέωσης του ισολογισμού που προκύπτουν από περίοδο σε περίοδο αναγνωρίζονται σε μείωση ή αύξηση ανάλογα του φόρου εισοδήματος της κατάστασης αποτελεσμάτων. Κατ΄ εξαίρεση, οι διαφορές που προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις των οποίων οι μεταβολές αναγνωρίζονται στην καθαρή θέση, αναγνωρίζονται όμοια κατ΄ ευθείαν στην καθαρή θέση, σε μείωση ή αύξηση ανάλογα του σχετικού κονδυλίου. Για παράδειγμα, σε περίπτωση αναπροσαρμογής της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου στην εύλογη αξία του που η σχετική διαφορά βάσει των προβλέψεων του νόμου αναγνωρίζεται ως διαφορά εύλογης αξίας στην καθαρή θέση και όχι ως κέρδος ή ζημία στα αποτελέσματα, ο σχετικός αναβαλλόμενος φόρος, εφόσον υπάρχει, θα αναγνωρισθεί σε μείωση ή αύξηση της διαφοράς εύλογης αξίας (αποθεματικού) της καθαρής θέσης, ανάλογα.
Πεδίο εφαρμογής αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης ή υποχρέωσης
Προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης επί των οποίων μπορεί η οντότητα να εφαρμόσει δυνητικά αναβαλλόμενη φορολογία ενδεικτικά είναι:
- Προβλέψεις (Λ/σμοί 60.04 και 68.χχ)
- Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων (Λ/σμοί 61.01 έως 61.06)
- Λογιστικές αποσβέσεις μη εναρμονισμένες στις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) (τμήμα του λ/σμού 66)
- Ζημίες από επιμέτρηση στην εύλογη αξία (Λ/σμός 61.07)
- Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές επιμέτρησης (Λ/σμός 62.02)
- Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές επιμέτρησης (Λ/σμός 73.02)
- Κέρδη διαφορών εύλογης αξίας με μεταφορά στην καθαρή θέση κ.λπ..
Αποποίηση Ευθύνης:
Το περιεχόμενο της στήλης, είναι καθαρά ενημερωτικό και πληροφοριακό και δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση επιχειρηματική συμβουλή, ούτε υποκίνηση για συμμετοχή σε οποιαδήποτε ενέργεια. Οι αρθρογράφοι δεν ευθύνονται για τυχόν λοιπές αποφάσεις που θα ληφθούν με βάση τις πληροφορίες αυτές.
Πηγές:
Νόμος Ν. 4308/2014, Eλληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις
Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις»
ΠΟΛ.1003/31-12-2014, Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 4308/2014 (ΦΕΚ Α’ 251) περί των «Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις»
Σύγχρονη Λογιστική σύμφωνα με τα ελληνικά λογιστικά πρότυπα και με αναφορά κατά θέμα στα διεθνή λογιστικά πρότυπα, Μπατσινίλας Επαμεινώνδας, Πατατούκας Π. Κυριάκος, έκδοση 2021
Λογιστικά Αρχεία και παραστατικά πωλήσεων / Ν. 4308/2013, Νασόπουλος Α. Αντώνιος, A΄ έκδοση, 2016
Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Ν.4172/2013 / Ανάλυση – Ερμηνεία Ν. 4172/2013, Νασόπουλος Α. Αντώνιος, Β΄ έκδοση
Εκπιπτόμενες δαπάνες επιχειρήσεων βάσει Κ.Φ.Ε. 4172/2013. Ανάλυση – Εκτενή παραδείγματα, Νασόπουλος Α. Αντώνιος, Α΄ έκδοση, 2021
*Ο Αντώνιος Α. Νασόπουλος είναι Οικονομολόγος MSc – Φοροτεχνικός, Εισηγητής ΜΠΣ «Master» στο ΕΚΠΑ & I.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ. με κατεύθυνση «Εφαρμοσμένη Λογιστική και Ελεγκτική» |
* Ο Επαμεινώνδας Γ. Μπατσινίλας είναι Συντονιστής – Εισηγητής ΜΠΣ «Master» στο ΕΚΠΑ & I.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ. με κατεύθυνση «Εφαρμοσμένη Λογιστική και Ελεγκτική»
*Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το άρθρο των κ. κ. Αντωνίου Α. Νασόπουλου και Επαμεινώνδα Γ. Μπατσινίλα με τίτλο «Απομείωση και παύση πάγιων περιουσιακών στοιχείων – Λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση – Πρακτικές εφαρμογές κατά περίπτωση» που έχει δημοσιευθεί στο τεύχος Ιανουαρίου 2023 του περιοδικού Epsilon7.
πηγή: e-forologia
