1.5. Έκδοση της απόφασης
Του Γιώργου Κορομηλά*
α) Ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών εκδίδει απόφαση επί της ενδικοφανούς προσφυγής εντός προθεσμίας 120 ημερών από την ημερομηνία υποβολής της ενδικοφανούς προσφυγής στην αρμόδια φορολογική αρχή. Η εν λόγω προθεσμία αναστέλλεται κατά το χρονικό διάστημα από 1η έως 31η Αυγούστου.
Επισήμανση : Αν εντός της ανωτέρω προθεσμίας, δεν εκδοθεί απόφαση, τότε θεωρείται ότι η ενδικοφανής προσφυγή έχει απορριφθεί από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών και ο υπόχρεος έχει λάβει γνώση αυτής της απόρριψης κατά την εκπνοή της ανωτέρω προθεσμίας. Ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών μπορεί, με απόφασή του, να εξουσιοδοτεί άλλους υπαλλήλους της ίδιας υπηρεσίας να υπογράφουν, με εντολή του, αποφάσεις επί ενδικοφανών προσφυγών και αιτήσεων αναστολής.
β) Εάν με την απόφαση ακυρώνεται, μερικά ή ολικά, ή τροποποιείται η πράξη της φορολογικής αρχής, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών οφείλει να αιτιολογεί την απόφαση αυτή επαρκώς με νομικούς ή και πραγματικούς ισχυρισμούς. Σε περίπτωση που η πράξη ακυρώνεται για λόγους τυπικής πλημμέλειας, η αρμόδια φορολογική αρχή εκδίδει νέα πράξη σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.
Επισήμανση : Σε περίπτωση απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, η αιτιολογία μπορεί να συνίσταται στην αποδοχή των διαπιστώσεων της οικείας πράξης προσδιορισμού φόρου.
γ) Σε κάθε περίπτωση, η απόφαση επί της ενδικοφανούς προσφυγής περιέχει και την οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου, το καταλογιζόμενο ποσό και την προθεσμία καταβολής αυτού.
Επισήμανση : Αντίγραφο της απόφασης, η οποία αποτελεί εκτελεστό τίτλο, αποστέλλεται άμεσα και στην αρμόδια φορολογική αρχή για τις δικές της ενέργειες.
- Καταβολή και αναστολή καταβολής του οφειλόμενου ποσού λόγω άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής
Για την ρύθμιση ζητημάτων καταβολής και αναστολής καταβολής του οφειλόμενου ποσού σε περίπτωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής εκδόθηκε από την Α.Α.Δ.Ε. η απόφαση ΠΟΛ.1064/12.4.2017, (Κεφάλαιο Β’ άρθρα 5 έως 9), η οποία συνεχίζει να ισχύει για όσα ζητήματα δεν ρυθμίζονται με την απόφαση Α.1165/2022.
2.1. Άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής χωρίς αίτημα αναστολής – Προϋποθέσεις και αποτελέσματα αναστολής καταβολής ποσοστού 50% του αμφισβητουμένου ποσού
α) Με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής αναστέλλεται η καταβολή του ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού που προέκυψε με την έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης, με την προϋπόθεση ότι έχει καταβληθεί το υπόλοιπο ποσοστό 50%.
Η αναστολή επέρχεται από και διά της εφάπαξ καταβολής του εν λόγω ποσοστού και σε περίπτωση τμηματικής καταβολής από και διά της αποπληρωμής του.
Επισήμανση : Κάθε εξοφλητική απόδειξη με την οποία καταβάλλεται ποσό που αφορά σε αυτοτελές πρόστιμο το οποίο δεν είναι παρεπόμενο κύριας οφειλής, φόρων, τελών, δικαιωμάτων, εισφορών και δασμών υπέρ του Δημοσίου, υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου 2%, πλέον εισφοράς Ο.Γ.Α 20%.
Η καταβολή μπορεί να γίνει και μετά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής και, πάντως το αργότερο, μέχρι την έκδοση της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή, σε περίπτωση μη έκδοσης απόφασης, εντός των 120 ημερών που προβλέπονται για την έκδοσή της.
Καταβολή νοείται η εκουσίως γενομένη ή η είσπραξη του καταβλητέου 50% κατόπιν διενέργειας συμψηφισμού ή απόδοσης παρακρατηθέντος ποσού επί αποδεικτικού ενημερότητας/βεβαίωσης οφειλής και όχι στο πλαίσιο ληφθέντων αναγκαστικών μέτρων είσπραξης.
β) Για το σε αναστολή υπόλοιπο 50% του αμφισβητούμενου ποσού, δεν λαμβάνονται μέτρα αναγκαστικής εκτέλεσης, αν δε τυχόν έχουν ληφθεί τέτοια μέτρα πριν από την καταβολή του 50%, αυτά αναστέλλονται για το διάστημα από το χρόνο της καταβολής και εφεξής, μέχρι την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή τη σιωπηρή απόρριψή της.
Η αναστολή σύμφωνα με τα ανωτέρω, δεν ισχύει επί του άμεσου προσδιορισμού του φόρου, καθώς και επί πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, που εκδίδεται με βάση στοιχεία που έχουν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο σε φορολογική του δήλωση.
γ) Εφόσον ασκείται ενδικοφανής προσφυγή, χωρίς αίτημα αναστολής και χωρίς να έχει καταβληθεί το 50% του αμφισβητούμενου ποσού, το σύνολο του αμφισβητούμενου ποσού είναι καταβλητέο εντός της προβλεπόμενης κατά τα άρθρα 41 και 62 του Ν.4987/2022 προθεσμίας καταβολής, ανάλογα με την περίπτωση, εκτός αν το 50% αυτού καταβληθεί αργότερα και πάντως εντός της προθεσμίας των 120 ημερών από την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής, οπότε, για τα μέτρα εκτέλεσης που τυχόν έχουν ληφθεί στο μεταξύ, ισχύουν όσα αναφέρονται αμέσως παραπάνω για την αναστολή του υπόλοιπου 50%.
δ) Σε περίπτωση έκδοσης απόφασης επί ενδικοφανούς προσφυγής, βάσει της οποίας προκύπτει καταλογιζόμενο ποσό, ως προθεσμία καταβολής ορίζεται η προβλεπόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 66 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας για την άσκηση δικαστικής προσφυγής στις φορολογικές διαφορές, με αφετηρία αυτής την κοινοποίηση της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής. Σε περίπτωση σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, ως προθεσμία καταβολής ορίζεται η προβλεπόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 66 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας για την άσκηση δικαστικής προσφυγής στις φορολογικές διαφορές, με αφετηρία αυτής την επόμενη της λήξης της προθεσμίας έκδοσης απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής.
2.2. Προϋποθέσεις άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής με αίτημα αναστολής καταβολής ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού
α) Με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής αναστέλλεται η καταβολή ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού της πράξης, εφόσον καταβληθεί το υπόλοιπο 50%, εκτός αν υποβληθεί γι’ αυτό και γίνει αποδεκτό αίτημα αναστολής. Η αναστολή, σύμφωνα με τα ανωτέρω, δεν ισχύει επί του άμεσου προσδιορισμού του φόρου, καθώς και επί πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, που εκδίδεται με βάση στοιχεία που έχουν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο σε φορολογική του δήλωση.
β) Εφόσον υποβληθεί από τον υπόχρεο, ταυτόχρονα με την ενδικοφανή προσφυγή και αίτημα αναστολής του καταβλητέου ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού της πράξης, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών δύναται να αναστείλει την πληρωμή του εν λόγω ποσοστού μόνο στην περίπτωση κατά την οποία κρίνεται ότι αυτό θα είχε ως συνέπεια την ανεπανόρθωτη βλάβη για τον υπόχρεο.
Η αναστολή αυτή ισχύει μέχρι την έκδοση της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής στον υπόχρεο, άλλως μέχρι την άπρακτη πάροδο του προβλεπόμενου χρονικού διαστήματος για την έκδοσή της.
Επισήμανση : Το αίτημα αναστολής υποβάλλεται με το έγγραφο της ενδικοφανούς προσφυγής ή αυτοτελώς με ιδιαίτερο έγγραφο που κατατίθεται την ίδια ημέρα με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής.
γ) Με την αίτηση αναστολής υποβάλλονται στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών και τα αποδεικτικά στοιχεία με τα οποία τεκμηριώνονται οι ισχυρισμοί του αιτούντος και απαραιτήτως υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του Ν.1599/1986 στην οποία ο αιτών δηλώνει:
ββ) Την περιουσιακή του κατάσταση στην Ελλάδα και οπουδήποτε στην αλλοδαπή κατά το χρόνο κατάθεσης της αίτησης αναστολής.
Αν ο αιτών είναι φυσικό πρόσωπο, δηλώνονται επιπλέον και τα παγκόσμια έσοδα ή εισοδήματα από κάθε πηγή κατά το προηγούμενο και κατά το τρέχον έτος, καθώς και η περιουσιακή κατάσταση, οπουδήποτε στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή του ή της συζύγου και των ανηλίκων τέκνων αυτού κατά το χρόνο κατάθεσης της αίτησης αναστολής.
Αν ο αιτών είναι νομικό πρόσωπο ή οποιασδήποτε μορφής νομική οντότητα, δηλώνονται επιπλέον και τα παγκόσμια έσοδα ή εισοδήματα από κάθε πηγή κατά το προηγούμενο και κατά το τρέχον έτος, καθώς και η περιουσιακή κατάσταση οπουδήποτε στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή κατά το χρόνο κατάθεσης της αίτησης αναστολής, των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων στο κεφάλαιο των οποίων συμμετέχει ο αιτών, καθώς και των φυσικών προσώπων που σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις ευθύνονται ατομικά για τις φορολογικές υποχρεώσεις του αιτούντος.
Η περιουσιακή κατάσταση περιλαμβάνει ιδίως τα εμπράγματα και ενοχικά δικαιώματα σε ακίνητα, τις καταθέσεις οποιουδήποτε είδους και τα συναφή τραπεζικά προϊόντα, τις επενδύσεις σε κινητές αξίες, τα μηχανοκίνητα ιδιωτικά μέσα μεταφοράς, τα δάνεια και τις δωρεές, τις μετοχές, τα μερίδια, τα δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής σε κεφάλαιο σε οποιασδήποτε μορφής νομική οντότητα, όπως ορίζεται στο άρθρο 3 του Κ.Φ.Δ. και τα εμπράγματα και ενοχικά δικαιώματα σε κινητά αξίας άνω των 10.000,00 ευρώ. Μαζί με την περιουσιακή κατάσταση δηλώνεται από τον αιτούντα και η εκτιμώμενη αγοραία αξία των περιουσιακών στοιχείων που περιλαμβάνονται σε αυτήν. Για τα ακίνητα δηλώνεται και η αντικειμενική αξία αυτών. Αν ο αιτών τηρεί λογιστικά αρχεία, σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. κατά τη διπλογραφική μέθοδο, με την αίτηση αναστολής συνυποβάλλονται ο τελευταίος ισολογισμός και το τελευταίο αναλυτικό ισοζύγιο γενικής λογιστικής του τρέχοντος έτους.
Επισήμανση : Αίτηση αναστολής για την οποία δεν προσκομίζονται τα προαναφερθέντα στοιχεία απορρίπτεται.
2.3. Αποτελέσματα άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής με αίτημα αναστολής καταβολής ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού
α) Με την υποβολή από τον υπόχρεο ταυτόχρονα με την προσφυγή, αιτήματος αναστολής της καταβολής του 50% του αμφισβητούμενου ποσού και μέχρι την έκδοση της απόφασης επί του αιτήματος, άλλως μέχρι την άπρακτη πάροδο του προβλεπόμενου χρονικού διαστήματος για την έκδοσή της, δεν επιδιώκεται η είσπραξη του συνόλου του αμφισβητούμενου ποσού.
β) Σε περίπτωση έκδοσης απόφασης με την οποία γίνεται δεκτό το αίτημα αναστολής, αναστέλλεται η καταβολή του συνόλου του αμφισβητούμενου ποσού. Η είσπραξη του τελικώς καταλογιζόμενου ποσού, βάσει της απόφασης που θα εκδοθεί επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή της σιωπηρής απόρριψής της, μπορεί να επιδιωχθεί μετά την πάροδο της προθεσμίας που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 66 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας για την άσκηση δικαστικής προσφυγής στις φορολογικές διαφορές.
γ) Σε περίπτωση έκδοσης απόφασης με την οποία απορρίπτεται το αίτημα αναστολής, από την επόμενη της έκδοσης της απορριπτικής απόφασης ή, στην τυχόν περίπτωση που δεν έχει παρέλθει ακόμη η προθεσμία καταβολής, από την επόμενη της λήξης της προθεσμίας αυτής, το σύνολο του αμφισβητούμενου ποσού είναι απαιτητό.
δ) Αν εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας της παραγράφου 5 του άρθρου 6 της απόφασης ΠΟΛ.1064/12.4.2017 (30 ημέρες από την ημερομηνία υποβολής της ενδικοφανούς προσφυγής), δεν εκδοθεί απόφαση, τότε θεωρείται ότι το αίτημα αναστολής έχει απορριφθεί από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών και ο υπόχρεος έχει λάβει γνώση αυτής της απόρριψης κατά την εκπνοή της ανωτέρω προθεσμίας. Στην περίπτωση αυτή, το σύνολο του αμφισβητούμενου ποσού είναι απαιτητό, από την επόμενη της εκπνοής της προθεσμίας έκδοσης της απόφασης ή της λήξης της νόμιμης προθεσμίας καταβολής, (σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 7 της απόφασης ΠΟΛ.1064/12.4.2017).
ε) Σε κάθε περίπτωση, εάν ο υπόχρεος, μετά την απόρριψη με οποιονδήποτε τρόπο του αιτήματος αναστολής, προβεί στην καταβολή του 50% του αμφισβητούμενου ποσού, αναστέλλεται από τον χρόνο της καταβολής και μέχρι την έκδοση της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή τη σιωπηρή απόρριψή της η είσπραξη του υπολοίπου 50%.
2.4. Άσκηση δικαστικής προσφυγής και αναστολή καταβολής του 50% του αμφισβητούμενου ποσού
α) Με την άσκηση εμπρόθεσμης δικαστικής προσφυγής σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 63 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου κατά της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή κατά της σιωπηρής απόρριψης αυτής λόγω παρόδου της προθεσμίας έκδοσης της απόφασης, αναστέλλεται η καταβολή ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού, υπό την προϋπόθεση της καταβολής του υπόλοιπου 50%, εφάπαξ ή τμηματικά, οποτεδήποτε μέχρι την έκδοση της οριστικής δικαστικής απόφασης.
β) Σε περίπτωση που η καταβολή λάβει χώρα μετά τη λήψη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης, αυτά αναστέλλονται από τον χρόνο της καταβολής και εφεξής και μέχρι την έκδοση απόφασης επί της δικαστικής προσφυγής. Ομοίως, αν, συνεπεία τμηματικής καταβολής του, η αποπληρωμή του ποσοστού 50% γίνεται σε μεταγενέστερο χρόνο, η αναστολή ισχύει από το χρόνο αυτό και εφεξής.
γ) Ως αμφισβητούμενο ποσό θεωρείται το καταλογιζόμενο τελικά ποσό βάσει της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή το αρχικά καταλογισθέν ποσό βάσει της πράξης κατά της οποίας ασκήθηκε η ενδικοφανής προσφυγή επί σιωπηρής απόρριψης αυτής ή το μέρος των ποσών αυτών που αμφισβητείται με την προσφυγή, επί μερικής αμφισβήτησης.
δ) Η είσπραξη του 50% του αμφισβητούμενου ποσού του οποίου η καταβολή είχε ανασταλεί, μπορεί να επιδιωχθεί μετά τη λήξη της προθεσμίας καταβολής του οφειλόμενου ποσού βάσει της εκδιδόμενης σχετικής οριστικής απόφασης του αρμόδιου πρωτοβάθμιου διοικητικού δικαστηρίου, κατά τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 41 του Ν.5104/2024 οι οποίες ορίζουν ότι «3. Σε περίπτωση έκδοσης οριστικής απόφασης διοικητικού δικαστηρίου, ο οφειλόμενος φόρος καταβάλλεται σε δύο (2) ισόποσες μηνιαίες δόσεις. Η πρώτη δόση καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του επόμενου μήνα από την κοινοποίηση στον φορολογούμενο της πράξης εκκαθάρισης του φόρου που προκύπτει με βάση το διατακτικό της απόφασης και η δεύτερη δόση μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μήνα που ακολουθεί. Η παρούσα εφαρμόζεται και για την καταβολή του φόρου βάσει απόφασης Αμοιβαίου Διακανονισμού.».
ε) Σε περίπτωση που δεν έχει καταβληθεί το προβλεπόμενο 50% του αμφισβητούμενου ποσού ή το 100% αυτού, προκειμένου για άμεσο προσδιορισμό και για πράξεις διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, πλην όμως εκδίδεται δικαστική απόφαση αναστολής εκτέλεσης της προσβαλλόμενης απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, αναστέλλεται η είσπραξη του συνόλου του δικαστικώς αμφισβητούμενου ποσού σύμφωνα με το διατακτικό αυτής και μέχρι την έκδοση οριστικής απόφασης.
2.5. Υπολογισμός τόκων επί αναστολής και θέματα λήψης μέτρων κατά τη διάρκεια αυτής
α) Κάθε καταβολή, οποτεδήποτε αυτή πραγματοποιείται, που αφορά το αμφισβητούμενο ποσό λόγω της άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής, βαρύνεται, κατά περίπτωση, με τους αναλογούντες τόκους εκπρόθεσμης καταβολής, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 53 του Κ.Φ.Δ.
β) Τυχόν αναστολή της πληρωμής δεν απαλλάσσει τον υπόχρεο από την υποχρέωση καταβολής των τόκων λόγω εκπρόθεσμης καταβολής του φόρου.
γ) Σε κάθε περίπτωση, κατά τη διάρκεια της νόμιμης προθεσμίας καταβολής των οφειλών καθώς και κατά τη διάρκεια αναστολής καταβολής αυτών, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να λαμβάνει τα μέτρα των άρθρων 45 (λήψη διασφαλιστικών μέτρων) και 48 (λήψη μέτρων σε περίπτωση υπόνοιας καταδολίευσης) του Ν.5104/2024, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής αυτών.
δ) Σε περίπτωση λήψης εκ παραδρομής μέτρων αναγκαστικής είσπραξης κατά το χρονικό διάστημα της ανωτέρω περίπτωσης γ’ (παραγράφου 3 του άρθρου 9 της απόφασης ΠΟΛ.1064/12.4.2017), η Φορολογική Διοίκηση οφείλει να προβεί σε άρση αυτών, τυχόν δε ποσά που έχουν εισπραχθεί βάσει των ανωτέρω μέτρων επιστρέφονται τηρουμένων των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 47 του Ν.5104/2024 και Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων (Κ.Ε.Δ.Ε.).
*Γιώργος Α. Κορομηλάς Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίωνΔιευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E. Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών – Αναδημοσίευση από https://www.ot.gr/
