Α. Είδη δανείων
Τα δάνεια χωρίζονται σε δύο κύριες κατηγορίες, τα ιδιωτικά και τα επιχειρηματικά.
Β. Έγγραφη ή προφορική δανειακή σύμβαση
1. Η δανειακή σύμβαση μπορεί να καταρτισθεί εγγράφως ή προφορικά. Σε περίπτωση που γίνει προφορική κατάρτιση της σύμβασης τότε δεν οφείλεται τέλος χαρτοσήμου αλλά τίθενται ζητήματα απόδειξης για τον δανειστή ως προς την απαίτησή του. Απεναντίας, με την ύπαρξη ιδιωτικού συμφωνητικού καθορίζονται επακριβώς σημαντικά στοιχεία της δανειακής σύμβασης όπως ο σκοπός του δανείου, το επιτόκιο (εντός του νόμιμου ορίου), ο αριθμός και η περιοδικότητα των δόσεων, επιπλέον όροι όπως ποινικές ρήτρες κλπ. Σαν έγγραφο που αποδεικνύει τη σύμβαση λογίζεται και κάθε σχετική εγγραφή στα βιβλία των επιτηδευματιών (άρθρο 12 Ν.Δ. 3717/1957).2
Γ. Επίκληση δανείου για κάλυψη τεκμηρίων
Για να χρησιμοποιηθεί το δάνειο υπό την μορφή ιδιωτικού συμφωνητικού για κάλυψη τεκμηρίων θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά και οι παρακάτω προϋποθέσεις:
i. Ο σκοπός του δανείου να έχει σχέση με το επικαλούμενο τεκμήριο προς κάλυψη
ii. Το έγγραφο πρέπει να φέρει βέβαια χρονολογία θεωρημένη από αρμόδια αρχή
iii. Το δάνειο να έχει ληφθεί πριν την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης (εφόσον το επικαλούμαστε για κάλυψη τεκμηρίου)
iv. Η μη εικονικότητα αυτού. Αυτή μπορεί να αποδειχθεί από το αν ακολουθήθηκαν άλλες ενέργειες που προβλέπει ο νόμος για τη σύναψη ιδ. Δανείου (πχ χαρτοσήμανση, καταβολές δόσεων αποπληρωμής κλπ). Αν τα παραπάνω ισχύουν σωρευτικά, η μη χαρτοσήμανση του δανείου μπορεί να παραβλεφθεί και να γίνει δεκτή η κάλυψη τεκμηρίου από τη Δ.Ο.Υ.
Θα θέλαμε να τονίσουμε σε αυτό το σημείο πως ελεγκτές της εφορίας κατά καιρούς κάνουν αποδεκτά αποδεικτικά από εμβάσματα τραπέζης ή άλλα σχετικά έγγραφα παρεπόμενα μια τραπεζικής συναλλαγής, ως απόδειξη σύναψης δανειακής σύμβασης του συναλλασσόμενου. Έτσι ενίοτε ο φορολογούμενος μπορεί να καλύψει τα τεκμήριά του. Όμως δυστυχώς δεν υπάρχει πάγια τακτική από πλευράς Φορολογικής Διοίκησης στην αξιολόγηση τέτοιων τραεζικών αποδεικτικών.Η θέση μας είναι δεν είναι δυνατόν από άποψη ισονομίας μεταξύ των φορολογούμενων να μην υπάρχει ομοιόμορφη αντιμετώπιση αντίστοιχων περιπτώσεων από όλους τους ελεγκτές και καλούμε το Υπουργείο να εκδώσει σχετική Εγκύκλιο οδηγία για να διασαφηνίσει το θέμα αυτό οριστικά.
Δ. Θεώρηση στη ΔΟΥ – Απόδοση χαρτοσήμου
Η υποχρέωση θεώρησης αφορά τους επιτηδευματίες (πλέον ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα) και όχι τα λοιπά φυσικά πρόσωπα οι οποίοι δεν υποβάλλουν για θεώρηση τη σύμβαση αυτή. Ουσιαστικά η θεώρηση του εγγράφου στην Δ.Ο.Υ. αποτελεί η χαρτοσήμανση του δανείου η οποία πρέπει να λάβει χώρα εντός 5 ημερών από την κατάρτιση και υπογραφή του δανείου. Σε περίπτωση σύναψης δανείου μεταξύ ιδιωτών που λειτουργούν ως επιτηδευματίες υποχρεούται βάσει της παρ.16,άρθρου 8 του Ν.1882/1990 για την υποβολή του εν λόγω δανείου στην τριμηνιαία κατάσταση συμφωνητικών (η υποβολή τους γίνεται πλέον ηλεκτρονικά μέσω gsis-ΦΕΚ Β 246/17.2.2015). Η μη υποβολή του δεν επηρεάζει την ισχύ του δανείου όσον αφορά το δικαστικό επίπεδο διεκδικήσεων (ΑΠ 1638/2001).
Δ. Χαρτοσήμανση και απόδοση χαρτοσήμου
Τα δάνεια μεταξύ ιδιωτών και μεταξύ ιδιώτη και επιτηδευματία υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου 3% (+20% υπέρ ΟΓΑ) σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 15 παρ. 5 γ, 15 παρ. 1α , 13παρ. 1α, του Κώδικα Χαρτοσήμου. Το χαρτόσημο αυτό είναι αναλογικό καθώς υπολογίζεται επί της χρηματικής αξίας που αναφέρεται στη δανειακή σύμβαση(άρθρο 2 του Π.Δ. της 28.7.1931/1931).Χαρτόσημο επίσης οφείλεται και από την εξόφληση των τόκων της δανειακής σύμβασης.Τα δάνεια που συνάπτονται και εκτελούνται στην αλλοδαπή απαλλάσσονται του τέλους χαρτοσήμου (οι καταβολές του δεν γίνονται σε ημεδαπό τραπ. κατάστημα).Επιπλέον αν συναφθεί έντοκο δάνειο και το προϊόν του δανείου ο οφειλέτης το δανειοδοτήσει περαιτέρω σε τρίτους εντόκως, θα οφείλονται τέλη χαρτοσήμου επί των τόκων και των δύο δανείων, γιατί απορρέουν από δύο διαφορετικές και αυτοτελείς δανειακές συμβάσεις. Όσον αφορά τα δάνεια στα οποία συμβάλλεται άτομο με την επιχειρηματική του ιδιότητα , η απόδοση του οφειλόμενου χαρτοσήμου γίνεται εντός του πρώτου δεκαπενθήμερου του επόμενου μήνα που έγινε η εγγραφή στα λογιστικά βιβλία (άρθρο 3 του Π.Δ. της 28.7.1931/1931).Το αποδεικτικό πληρωμής υπέρ Δημοσίου για το τέλος χαρτοσήμου πρέπει να αναφέρει τα ουσιώδη στοιχεία της δανειακής σύμβασης και να προσαρτάται επί αυτής. Υπόχρεος απόδοσης χαρτοσήμου είναι αυτός που καθορίζεται ελεύθερα από την σύμβαση. Σε περίπτωση μη καθορισμού αυτό καταβάλλεται από τον οφειλέτη του δανείου.
Ε. Υπολογισμός , δήλωση και φορολόγηση τόκων. Ύψος επιτοκίου και άτοκος δανεισμός
Εκτός από την υποχρέωση απόδοσης του κεφαλαίου, ο δανειολήπτης ενδέχεται να υποχρεούται σε καταβολή τόκων.
Ε1. Άτοκο δάνειο
Τόκοι δεν οφείλονται οπωσδήποτε, το δάνειο δηλαδή, καθαυτό, μπορεί να είναι άτοκο. Ακόμη και σε περίπτωση άτοκου δανείου, αν ο οφειλέτης καταστεί υπερήμερος ως προς την αποπληρωμή του, ο δανειστής μπορεί να απαιτήσει τόκους υπερημερίας. Το επιτόκιο πρέπει να συμβαδίζει των συναλλακτικών ηθών και να μην είναι καταχρηστικό.Αν το δάνειο είναι άτοκο η φορολογική αρχή μπορεί να αναζητήσει τεκμαρτούς τόκους ως εισόδημα του δανειστή. Οι τεκμαρτοί τόκοι μπορεί να υπολογιστούν βάσει του ελάχιστου επιτοκίου που ισχύει στα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας παρά την μη πρόβλεψη που υπάρχει για το θέμα αυτό στον Ν.4172/2013.
Ε2.Φορολόγηση έντοκου δανείου
Οι τόκοι θα φορολογηθούν στο όνομα του δανειστή ως εισόδημα, βάσει των διατάξεων της παρ.2 του άρθρου 40 του ΚΦΕ, με συντελεστή 15%. Στους φορολογητέους τόκους συμπεριλαμβάνονται και τυχόν τόκοι υπερημερίας που μπορεί να απορρέουν από το ιδιωτικό συμφωνητικό.
Ε3. Φορολογική δήλωση εισοδήματος από τόκους
Το ποσό του δανείου που θα δοθεί από τον δανειστή στον δανειζόμενο αποτελεί τεκμήριο διαβίωσης και θα πρέπει να δικαιολογείται από τα εισοδήματα του έτους ή από εισοδήματα παρελθόντων ετών και θα καταχωρηθεί στην δήλωση της οικείας χρονιάς στον κωδικό 759-760 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος το ποσό που αφορά το χρεολύσιο στον κωδικό 781-782 και το ποσό των τόκων στους κωδικούς 667-668.
Από την πλευρά του δανειζόμενου το ποσό της επιστροφής του δανείου και οι τόκοι-τόκοι υπερημερίας που μπορεί να προκύψουν από αυτό αποτελεί τεκμήριο και θα καταχωρηθεί στους κωδικούς 727-728 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Στην περίπτωση που το δάνειο είναι άτοκο ως τοκοχρεωλυτική απόσβεση δανείου και συνεπώς ως τεκμήριο διαβίωσης θα υπολογιστεί μόνο το ποσό της αποπληρωμής δόσης του δανείου. Το αρχικό ποσό του δανείου που θα χρησιμοποιηθεί ως κάλυψη τεκμηρίων θα καταγραφεί στον κωδικό 781-782.
1. Επιχειρηματικά είναι τα δάνεια που χορηγούνται προς ατομικές επιχειρήσεις, προσωπικές εταιρίες και κεφαλαιουχικές εταιρείες. Ας σημειώσουμε εδώ πως το δάνειο που λαμβάνει η ατομική επιχείρηση-ελεύθερος επαγγελματίας είναι επιχειρηματικό εφόσον σκοπός του είναι η υποστήριξη των επιχειρηματικών του δραστηριοτήτων. Το παραπάνω υπήρξε ζήτημα που απασχόλησε έντονα τα δικαστήρια καθώς πολλοί υπήρξαν οι επαγγελματίες που για να ενταχθούν στον νόμο Κατσέλη προσπάθησαν να παρουσιάσουν τον δανεισμό τους ως ιδιωτικό και όχι επιχειρηματικό.
2. Εδώ υπάρχει ένα θέμα για το αν καταγραφή που έγινε σε βιβλία εταιρείας για δανειακή σύμβαση (που μπορεί να καταρτίστηκε και να εξοφλήθηκε στο εξωτερικό) τεκμαίρεται ότι η σύμβαση αυτή καταρτίστηκε στην Ελλάδα οπότε φορολογείται και στην Ελλάδα, μια άποψη που εντάσσεται στην πάγια θέση της Διοίκησης ότι θεωρεί εκ των προτέρων φοροφυγά τον ιδιώτη επιχειρηματία και τον υποχρεώνει να αποδεικνύει την αθωότητά του αντί η αθωότητά του να αποτελεί το τεκμήριο. Προτείνουμε να ανατρέξετε στις αποφάσεις του ΣτΕ 3639/2013 και 124/2014 όπου υποστηρίζεται πως το τέλος χαρτοσήμου είναι καταβλητέο επί συμβάσεων των οποίων η εξόφληση γίνεται στην Ελλάδα (ακόμη κι αν η εντολή του εμβάσματος δίδεται από το εξωτερικό αλλά ο τελικός παραλήπτης λογαριασμός είναι ελληνικός).
* Ο κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι διευθύνων σύμβουλος της Artion AE, ο κ. Γιώργος Τεριζής είναι senior accountant και ο κ. Φίλιππος Ζήρας δικηγόρος της ίδιας εταιρείας
