Ενδιαφέρον παρουσιάζει μια κατηγορία υποθέσεων που αφορούν την παλαιότερα προβλεπόμενη περίπτωση φοροδιαφυγής λόγω μη έκδοσης βιβλίων και στοιχείων – παράβαση που καταργήθηκε κατ’ όνομα τόσο ως διοικητική (54 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας – «ΚΦΔ») όσο και ως ποινική (66 ΚΦΔ) – και το πώς πρέπει να αντιμετωπισθούν οι εκκρεμείς αυτές υποθέσεις ενόψει της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 469 του νέου Ποινικού Κώδικα (ν. 4619/2019), το οποίο προβλέπει ότι τα χρέη που προέρχονται από τα φορολογικά αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 ΚΦΔ δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται πλέον για τον προσδιορισμό της ποινικής ευθύνης λόγω μη καταβολής βεβαιωμένων χρεών προς το Δημόσιο κατ’ άρθρο 25 του ν. 1882/1990.
Γράφει η Γεωργία Πατσούδη*
Ως προς τα φορολογικά αδικήματα του άρθρου 66 ΚΦΔ, έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση:
(α) αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα ή περιουσιακά στοιχεία προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ΕΝΦΙΑ ή ειδικού φόρου ακινήτων,
(β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή ΦΠΑ, φόρου κύκλου εργασιών, φόρου ασφαλίστρων και παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, (γ) δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς στο Δημόσιο το φόρο πλοίων προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του.
(δ) εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου.
Με την τροποποίηση του άρθρου 25 ν. 1882/1990 από τον νέο ΠΚ θεραπεύεται το άτοπο της διπλής αξιολόγησης αξιόποινων φορολογικών παραβάσεων. Ως εκ τούτου, τα ποσά που αποτελούν το αποκομισθέν ή το επιδιωχθέν προϊόν αυτών αποκλείονται πλέον από την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της µη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, δεδομένου ότι η μη καταβολή αυτών τυποποιείται ήδη ποινικά στο άρθρο 66 ΚΦΔ. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νέου ΠΚ, το γεγονός ότι το Δημόσιο χρησιμοποιεί τη διαδικασία της ταμειακής βεβαιώσεως για να επιδιώξει την είσπραξη των ποσών που στερήθηκε ως συνέπεια του φορολογικού αδικήματος δεν επιτρέπεται να χρησιμοποιηθεί για τον εκ νέου κολασμό του αδικήματος αυτού, καθώς τόσο η πράξη που προκάλεσε την οφειλή όσο και η ζημία του Δημοσίου παραμένουν οι ίδιες. Η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος δεν θίγεται ως προς άλλες απαιτήσεις του Δημοσίου, για τις οποίες δεν υπάρχει αυτοτελής ποινική προστασία.
Οι νέες διατάξεις του ΠΚ καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς υποθέσεις λόγω της αναδρομικής ισχύος της επιεικέστερης διάταξης ποινικού νόμου (2 ΠΚ), σύμφωνα και με σχετική πρόβλεψη της με αριθ. 2125/2019 εγκυκλίου της ΑΑΔΕ. Ιδιαιτερότητα εμφανίζουν περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν καταβλήθηκαν βεβαιωμένα χρέη που αφορούσαν σε πρόστιμα ΚΒΣ (π.δ. 186/1992), διότι δεν εκδόθηκαν τιμολόγια με απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής. Μέχρι και τον Οκτώβριο του 2015 το άρθρο 19 παρ. 5 ν. 2523/1997 προέβλεπε ότι ο υπόχρεος που δεν εκδίδει τα προβλεπόμενα από τον ΚΒΣ στοιχεία τιμωρείται με φυλάκιση. Σε περίπτωση μη καταβολής από τον υπόχρεο του εν λόγω χρέους ο τελευταίος τιμωρούταν και κατ’ άρθρο 25 ν. 1882/1990.
Το άρθρο 19 καταργήθηκε δυνάμει του άρθρου 71 ΚΦΔ (όπως αυτό προστέθηκε με το άρθρο 8 ν. 4337/2015), και ορίσθηκε ότι όπου στην κείμενη νομοθεσία γίνεται παραπομπή στις ρυθμίσεις του ν. 2523/1997 εννοούνται στο εξής (δηλαδή, από την 17.10.2015) οι αντίστοιχες ρυθμίσεις των άρθρων 66-70 ΚΦΔ. Στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4337/2015 αναφέρεται ρητά ότι η μη έκδοση στοιχείων έχει, στις περισσότερες περιπτώσεις, ως άμεση συνέπεια τη φοροδιαφυγή, και άρα καταλήγει σε ουσιαστικές και όχι διαδικαστικές παραβάσεις. Συνάγεται ότι σκοπός του νομοθέτη είναι η μη έκδοση στοιχείων να τιμωρείται στο εξής ως ουσιαστική παράβαση που οδηγεί στη φοροδιαφυγή και σχετίζεται με τη μη τήρηση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη λογιστική νομοθεσία εν γένει.
Καταλήγουμε, λοιπόν, εις το ότι και η μη έκδοση τιμολογίου συνιστά φοροδιαφυγή του άρθρου 66 ΚΦΔ παρ.1 περ. α και β, διότι όποιος δεν εκδίδει τιμολόγιο αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα και δεν αποδίδει τον αναλογούντα ΦΠΑ. Επομένως, ως προκύπτει και από την αιτιολογική έκθεση του νέου ΠΚ, εμπίπτει και η περίπτωση αυτή στο άρθρο 469 ΠΚ και, αυτονοήτως, η μη καταβολή προστίμου προς το Δημόσιο κατ’ άρθρο 25 ν. 1882/1990 που επεβλήθη λόγω μη έκδοσης τιμολογίου δεν είναι πλέον αξιόποινη.
* Δικηγόρος – Συνεργάτης της «Μουσάς Δικηγορική Εταιρεία», ΜΔΕ Εμπορικού Δικαίου ΕΚΠΑ
Πηγή: https://www.lawspot.gr/
