Η ελληνική βιβλιογραφία για τη λογιστική δικαστική πραγματογνωμοσύνη είναι πτωχή. Δυστυχώς ο Λογιστής Φοροτεχνικός ως πραγματογνώμονας δυσκολεύεται στην πράξη της πραγματογνωμοσύνης από έλλειψη ευρύτερης γνώσης του νομικού πλαισίου της διενέργειάς της.
του Δημήτρη Φίλη (Λογιστής, Φοροτεχνικός)
Με το άρθρο αυτό επιχειρώ την προσέγγιση του ευρύτερου νομικού πλαισίου της λογιστικής πραγματογνωμοσύνης και των καθηκόντων του πραγματογνώμονα
1. Εννοιολογικές προσεγγίσεις και αποσαφηνίσεις
1.1 Τι είναι η Λογιστική
Λογιστική είναι η Επιστήμη και η Τέχνη της καταχωρίσεως, ταξινομήσεως και συγκεφαλαιώσεως, κατά ορθολογικό και παραστατικό τρόπο των οικονομικών συναλλαγών και διερμηνεύσεως των αποτελεσμάτων που προκύπτουν από αυτές ώστε να πληροφορείται σωστά ο επιχειρηματίας και να βοηθείται στην λήψη ορθών αποφάσεων για την επιτυχή επιχειρηματική προσπάθειά του.
Η Λογιστική όμως δεν είναι μόνο κλάδος της οικονομικής επιστήμης, αλλά εκτός των άλλων έχει και διαπαιδαγωγικό και κοινωνικό χαρακτήρα. Ο διαπαιδαγωγικός χαρακτήρας της λογιστικής είναι σημαντικός, αφού εθίζει τους ανθρώπους στην τάξη και συμβάλλει έτσι στην καλυτέρευση των όρων της κοινωνικής συμβιώσεως. (Εγκυκλοπαιδικό Λεξικό της Λογιστικής, Τότσης, έκδοση 1986).
1.2 Γιατί υπάρχει η Λογιστική
Κύριοι λόγοι ύπαρξης της λογιστικής:
- Ο ιδιοκτήτης μίας οντότητας, μπορεί να σημειώνει τα οικονομικά γεγονότα, τρέχοντα και μελλοντικά, και να τηρεί σχετικές καταστάσεις οι οποίες θα του υπενθυμίζουν: Πότε έγινε μία είσπραξη, πότε αναμένεται μία άλλη είσπραξη, πότε πρέπει να γίνει μία πληρωμή, πότε πρέπει να γίνει μια νέα παραγγελία λόγω εξάντλησης του αποθέματος κ.λπ..
- Η καταγραφή των συναλλαγών και της περιουσίας παρουσιάζει την εικόνα της επιχείρησης, τη δυναμικότητά της, την καθαρή της περιουσία και διευκολύνει τον προγραμματισμό της δράσης της.
- Η καταγραφή των συναλλαγών διευκολύνει τη διαφάνεια όταν υπάρχουν συνεταίροι, υπάλληλοι ή εμπορικοί αντιπρόσωποι που αμείβονται με ποσοστό στα κέρδη. Είναι γνωστή η λαϊκή παροιμία ότι οι «καλοί λογαριασμοί κάνουν τους καλούς φίλους». Με τη λογιστική παρακολούθηση των συναλλαγών αποφεύγονται παρεξηγήσεις, διενέξεις και καταχρήσεις και εμπεδούται το αίσθημα της ηθικής τάξεως, το οποίο προάγει τις συναλλαγές και την συνεργασία των ανθρώπων.
- Η τήρηση λογιστικής επιτρέπει την εξαγωγή του ποσού των κερδών ή των ζημιών. Αντίστοιχα, επιτρέπει τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων της επιχείρησης.
- Η παροχή πληροφοριών για τη χρηματοοικονομική κατάσταση μιας επιχείρησης έχει μεγάλη σημασία για πολλούς (μετόχους, τράπεζες, πελάτες, προμηθευτές, εργαζόμενους, εποπτικές αρχές κ.α.), που μπορούν να τις χρησιμοποιήσουν ως βάση λήψεως αποφάσεων.
- Η έγκαιρη διάγνωση των επιχειρηματικών δυσκολιών και των αιτιών τους, καθώς και το είδος των μέτρων διάσωσης που είναι κατάλληλα σε κάθε περίπτωση. (βλ. Το Δίκαιο της Λογιστικής, Περάκης-Σωτηρόπουλος-Λιβαδά-Δρίτσας, Νομική Βιβλιοθήκη 2017, σελ.6).
1.3 Το δίκαιο της Λογιστικής
Λογιστικό Δίκαιο νοείται το σύνολο των κανόνων δικαίου που διέπουν τη λογιστική τάξη του εμπόρου. Έχει ως αντικείμενο τους νομικούς κανόνες με βάση τους οποίους πρέπει να γίνεται η καταγραφή, ο υπολογισμός της αξίας, η ταξινόμηση, η επεξεργασία και τελικά η εμφάνιση στα βιβλία και στις καταστάσεις μίας οντότητας των περιουσιακών της στοιχείων και των υποχρεώσεών της, των δοσοληψιών με τρίτους με μια ορισμένη μέθοδο.
1.4 Τι είναι η πραγματογνωμοσύνη
Όταν απαιτούνται ειδικές γνώσεις ορισμένης επιστήμης ή τέχνης για να γίνει ακριβής διάγνωση και κρίση κάποιου γεγονότος, συντάσσεται πραγματογνωμοσύνη. Επί δικαστικών υποθέσεων που τυχόν άπτονται λογιστικών στοιχείων και σύμφωνα με το άρθρο 368 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, το δικαστήριο μπορεί να διορίσει έναν ή περισσότερους πραγματογνώμονες, αν κρίνει πως πρόκειται για ζητήματα που απαιτούν για να γίνουν αντιληπτά ειδικές γνώσεις επιστήμης ή τέχνης. «2. Το δικαστήριο οφείλει να διορίσει πραγματογνώμονες, αν το ζητήσει κάποιος διάδικος και κρίνει ότι χρειάζονται ιδιάζουσες γνώσεις επιστήμης ή τέχνης.».
1.5 Ποιος είναι ο πραγματογνώμονας
Πραγματογνώμονας, θεωρείται το πρόσωπο (άνδρας ή γυναίκα), το οποίο λόγω των ειδικών γνώσεων τους σε ορισμένη επιστήμη ή τέχνη καλείται είτε προς ακριβή διάγνωση συγκεκριμένου γεγονότος είτε για να εκφέρει γνώμη ή κρίση αναφορικά με ορισμένη κατάσταση προσώπων ή πραγμάτων ή με τους όρους υπό τους οποίους τελέσθηκε ή μπορούσε να τελεσθεί ένα γεγονός.
1.6 Διαφορά πραγματογνώμονα και εμπειρογνώμονα
Εμπειρογνώμονας είναι το πρόσωπο, που μπορεί να εκφέρει γνώμη επί ορισμένου ζητήματος λόγω ειδικών γνώσεων εκ πείρας, ενώ πραγματογνώμονας είναι ο ειδικός, ο οποίος κατόπιν εντολής, διενεργεί πραγματογνωμοσύνη, δηλαδή εξέταση περί ζητημάτων ή καταστάσεων, για τα οποία απαιτούνται ιδιάζουσες γνώσεις επιστήμης ή τέχνης.
2. Η διενέργεια λογιστικής πραγματογνωμοσύνης
Ο σκοπός της λογιστικής πραγματογνωμοσύνης στην ποινική δίκη
Η πραγματογνωμοσύνη θεωρείται ότι είναι ένα από τα σπουδαιότερα αποδεικτικά μέσα, διότι επικουρεί τον δικάζοντα δικαστή αποτελεσματικότερα στην εκφορά της δικαστικής του κρίσης.
Η λογιστική πραγματογνωμοσύνη έχει ως σκοπό να αναλύσει και να επεξηγήσει οικονομικές πράξεις και γεγονότα, με βάση τους κανόνες της επιστήμης της Λογιστικής και να δώσει απαντήσεις στα ερωτήματα που υποβάλλουν οι αρχές που διατάσσουν αυτήν.
Επομένως, ο σκοπός της πραγματογνωμοσύνης είναι πρώτον να εξετασθεί το αντικείμενό της από τον πραγματογνώμονα, ο οποίος θα συντάξει αιτιολογημένο συμπέρασμα (πόρισμα ή γνωμοδότηση) και δεύτερον ο αρμόδιος λειτουργός που διέταξε την πραγματογνωμοσύνη μετά την έκδοση του συμπεράσματος του πραγματογνώμονα να κατανοήσει το αντικείμενο της απόδειξης.
Επισημαίνουμε, ότι όπως εύστοχα έχει σημειωθεί ο πραγματογνώμονας είναι βοηθός του δικαστή, επειδή επικουρεί τον δικαστή στην ορθή εκτίμηση του πραγματικού υλικού.
Βεβαίως, το συμπέρασμα της πραγματογνωμοσύνης δεν παράγει δικαστική υποχρεωτικότητα ή αλλιώς δεν δεσμεύει τον δικαστή. Ισχύει δηλαδή το σύστημα της ελεύθερης εκτίμησης με την έννοια ότι ο αρμόδιος δικαστικός λειτουργός δεν μπορεί να αγνοήσει την έκθεση που έχει συνταχθεί και να την απορρίψει άνευ ετέρου. Ελεύθερη εκτίμηση σημαίνει λογική έρευνα και συνδυασμός των στοιχείων. (Χ. Δημόπουλου, Η Πραγματογνωμοσύνη, Νομική Βιβλιοθήκη 2017).
Σύμφωνα με το άρθρο 380 του ΚΠολΔ σχετικά με τις εξουσίες των πραγματογνωμόνων, ορίζεται ότι «Οι πραγματογνώμονες μπορούν να λάβουν γνώση των στοιχείων της δικογραφίας που είναι χρήσιμα για τη διεξαγωγή της πραγματογνωμοσύνης. Το δικαστήριο του άρθρου 379 ή ο δικαστής μπορούν να επιτρέψουν στους πραγματογνώμονες να ζητήσουν, πριν συντάξουν τη γνωμοδότησή τους, διευκρινίσεις από τους διαδίκους, ή πληροφορίες από τρίτους, ή να καταρτίσουν σχέδια ή ιχνογραφήματα, να πάρουν φωτογραφίες ή άλλες απεικονίσεις ή να κάνουν επιτόπια εφαρμογή τίτλων ή τεχνικές ενέργειες ή να εξετάσουν έγγραφα ή βιβλία εμπόρων ή επαγγελματιών».
3. Έκθεση λογιστικής πραγματογνωμοσύνης
Ο πραγματογνώμονας όταν ολοκληρώσει την πραγματογνωμοσύνη οφείλει να συντάξει έκθεση πραγματογνωμοσύνης και να την παραδώσει στον λειτουργό που τον διόρισε. Η έκθεση πραγματογνωμοσύνης πρέπει να είναι γραπτή και αιτιολογημένη. Η σύνταξη και έκδοση έγγραφης πραγματογνωμοσύνης συνιστά σύνταξη και έκδοση δημοσίου εγγράφου. Η κρίση, την οποία εκφέρει ο πραγματογνώμονας οφείλει να είναι ορθή και επιστημονικά τεκμηριωμένη.
Η έκθεση πραγματογνωμοσύνης πρέπει να περιέχει:
Το ονοματεπώνυμο και την επαγγελματική ιδιότητα του πραγματογνώμονα, το ονοματεπώνυμο του δικαστικού λειτουργού που διόρισε τον πραγματογνώμονα, τον αριθμό της παραγγελίας με την οποία διενεργήθηκε η πραγματογνωμοσύνη, τον χρόνο διεξαγωγής της, τα ερωτήματα που τέθηκαν στον πραγματογνώμονα προς επίλυση και επί των οποίων διενεργήθηκε η πραγματογνωμοσύνη.
Ο πραγματογνώμονας, οφείλει να δώσει αιτιολογημένες απαντήσεις με σαφήνεια και επάρκεια, ώστε να γίνει απολύτως κατανοητή η έκθεσή από τα πρόσωπα εκείνα που δεν είναι πεπειραμένα σε χρήση τεχνικών όρων.
O πραγματογνώμονας λογιστής φοροτεχνικός, οφείλει να επιδεικνύει κατά την εκτέλεση του έργου της πραγματογνωμοσύνης την προσήκουσα επιμέλεια, αντικειμενικότητα, ειλικρίνεια, και αμεροληψία.
Από την εμπειρία μου κατά τη διενέργεια λογιστικών πραγματογνωμοσυνών σε σοβαρά οικονομικά εγκλήματα (υπεξαίρεση, απιστία, απάτη) το κρίσιμο θέμα που αναδεικνύεται κάθε φορά σχετικά με την ορθότητα ή μη της έκθεσης πραγματογνωμοσύνης είναι η εκφορά γνώμης ή κρίσης εκ μέρους του πραγματογνώμονα.
Δηλαδή, συνήθως από την πλευρά των κατηγορουμένων διατυπώνεται η αμφισβήτηση του δικαιώματος ή της υποχρέωσης του πραγματογνώμονα να αναφέρει τη διάπραξη αδικήματος που διαπιστώνει κατά την διενέργεια της πραγματογνωμοσύνης.
Υποστηρίζεται από αρκετούς ότι ο πραγματογνώμονας λογιστής-φοροτεχνικός δεν πρέπει να αποφαίνεται εάν διαπράχθηκε κάποιο ποινικό αδίκημα, διότι δεν διαθέτει το επιστημονικό νομικό υπόβαθρο και επιπλέον αυτό είναι έργο του δικαστικού λειτουργού.
Η πράξη όμως έχει απαντήσει και σε αυτά τα ερωτήματα:
Σε υπόθεση που διορίσθηκα πραγματογνώμονας έλαβα την εντολή «να διακριβώσω εάν διαπιστώνεται απάτη σε βάρος του Δημοσίου».
Σε άλλη υπόθεση που διορίσθηκα πραγματογνώμονας, για μεταφορά χρημάτων από έναν τραπεζικό λογαριασμό σε έναν άλλο τραπεζικό λογαριασμό δεν εκδόθηκε από τη διαχείριση γραμμάτιο είσπραξης για την «ανάληψη» του ποσού από τον έναν λογαριασμό αλλά εκδόθηκε ένταλμα πληρωμής μετρητών για την «κατάθεση» στον άλλο τραπεζικό λογαριασμό. Προφανώς εδώ υποκρύπτεται το έγκλημα της υπεξαίρεσης. Ο πρώτος πραγματογνώμονας γνωμοδότησε ότι εκ παραδρομής δεν εκδόθηκε γραμμάτιο εισπράξεως. Ο δεύτερος πραγματογνώμονας υπέδειξε το έγκλημα της υπεξαίρεσης.
Κατά την γνώμη μου, υποχρεούται ο πραγματογνώμονας λογιστής να αποκαλύπτει και να υποδεικνύει τα οικονομικά εγκλήματα κατά τη διενέργεια της πραγματογνωμοσύνης αναφερόμενος σε πράξεις και ο δικαστικός λειτουργός κατά την εκτίμηση της πραγματογνωμοσύνης θα καταλήξει τόσο ως προς την τέλεση των εγκλημάτων όσο και στην προσωποποίηση των κατηγοριών.
Εξάλλου ο πραγματογνώμονας είναι «βοηθός» του δικαστικού λειτουργού. Ο δικαστικός λειτουργός απευθύνει τα ερωτήματα προς τον πραγματογνώμονα και εκείνος δίδει τις απαντήσεις προς τον δικαστικό λειτουργό προκειμένου να σχηματίσει δικανική πεποίθηση. Ο Λογιστής Φοροτεχνικός στη χώρα μας που είναι πτυχιούχος Οικονομικού Πανεπιστημίου δεν είναι μόνο Επιστήμονας, αλλά ως επιστήμονας λογιστής είναι και εφαρμοστής του λογιστικού δικαίου (Ε.Λ.Π.-Κ.Φ.Ε.-Κ.Φ.Δ.-Εμπορικός Νόμος και Εταιρικό Δίκαιο-Εργατική & Ασφαλιστική Νομοθεσία) και διαθέτει το υπόβαθρο ώστε να ανταποκριθεί με επάρκεια στο έργο της πραγματογνωμοσύνης.
Είναι αναγκαίο, όμως, το Οικονομικό Επιμελητήριο της Ελλάδας στο ετήσιο πρόγραμμα επιμόρφωσης των λογιστών-φοροτεχνικών να συμπεριλάβει ειδική επιμόρφωση για τα καθήκοντα του πραγματογνώμονα λογιστή ώστε αυτός να έχει πλήρη επάρκεια για την εκτέλεση ανάλογου έργου.
Το άρθρο του κ. Δημήτρη Φίλη δημοσιεύθηκε στο τεύχος Οκτωβρίου 2019 του περιοδικού Epsilon7.
πηγή: e-forologia.gr
