Δημοσιεύτηκε η Ε.2130/25.6.2021 εγκύκλιος της Α.Α.Δ.Ε. με θέμα την «Συμπλήρωση της Ε.2113/2020 εγκυκλίου, περί εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 4 και 6 του Κ.Φ.Ε. και των κανόνων των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος και Κεφαλαίου (Σ.Α.Δ.Φ.), καθώς και αντιμετώπισης ζητημάτων διασυνοριακών εργαζομένων σύμφωνα με τις διατάξεις των Σ.Α.Δ.Φ. στο πλαίσιο της κρίσης που προκλήθηκε λόγω της πανδημίας COVID19, για το χρονικό διάστημα μετά την 15η Ιουνίου 2020.»
Ανατρέχοντας στην Ε.2113/22.7.2020 Εγκύκλιο της ΑΑΔΕ με θέμα την «Εφαρμογή των διατάξεων περί φορολογικής κατοικίας και μόνιμης εγκατάστασης σύμφωνα με τον Ν. 4172/2013 («Κ.Φ.Ε.») και τους κανόνες των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος και Κεφαλαίου («Σ.Α.Δ.Φ.»), και αντιμετώπιση ζητημάτων διασυνοριακών εργαζομένων σύμφωνα με τις διατάξεις των Σ.Α.Δ.Φ., στο πλαίσιο της κρίσης που προκλήθηκε λόγω της πανδημίας COVID-19».
Από τα νέα δεδομένα εν μέσου πανδημίας COVID-19 και τις οικονομικές αντιξοότητες που ταυτόχρονα με τον ιό κομίζει παγκοσμίως, προσδιορίσαμε βάσει της εγκυκλίου Ε.2113/22.7.2020 τα εξής:
- Ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.), βάσει ανάλυσης των κανόνων του διεθνούς συμβατικού πλαισίου και των ερμηνευτικών Σχολίων της Πρότυπης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, έκδοση 21ης Νοεμβρίου 2017, εξέδωσε γενικές κατευθύνσεις λόγω της πανδημίας COVID-19, για την ερμηνεία τυχόν προκληθέντων φορολογικών ζητημάτων.
- Οι παρεχόμενες ερμηνευτικές οδηγίες αφορούσαν στις έννοιες και τους ορισμούς τόσο του ισχύοντος Κ.Φ.Ε. όσο και των Σ.Α.Δ.Φ., όπως ισχύουν κατά περίπτωση.
- Οι Σ.Α.Δ.Φ. κατισχύουν του εσωτερικού δικαίου, σύμφωνα με το άρθρο 28 του Συντάγματος.
- Στην Ελλάδα, με σειρά αποφάσεων που εκδόθηκαν, προβλέφθηκε, μεταξύ άλλων, η προσωρινή απαγόρευση εισόδου και εξόδου από την Ελληνική Επικράτεια φυσικών προσώπων που προέρχονται από ή μεταβαίνουν σε πληττόμενες από τον COVID-19 περιοχές του εξωτερικού.
- Για τα πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής και βρίσκονται στην Ελλάδα για το διάστημα από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020, το διάστημα αυτό δεν λαμβάνεται υπόψη για σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 4 ΚΦΕ. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή από την 15η Ιουνίου 2020 και μετά θα εξετάζεται ανά περίπτωση η τυχόν λήψη μέτρων περιορισμού της κυκλοφορίας και αδυναμίας μετακίνησης.
- Η παραμονή στην Ελλάδα ενός προσώπου ως μέτρο ατομικής προστασίας και ασφάλειας εντάσσεται στην έννοια των «παρόμοιων ιδιωτικών σκοπών». Επισημαίνεται ότι για την εφαρμογή του εδαφίου αυτού μπορούν να συντρέχουν στο ίδιο πρόσωπο και άλλοι, τουριστικοί, ιατρικοί, θεραπευτικοί ή παρόμοιοι ιδιωτικοί σκοποί. Στη περίπτωση αυτή όλα τα διαστήματα τα οποία αφορούν αυτούς τους σκοπούς δεν προσμετρώνται κατά τον υπολογισμό των ημερών παραμονής του στην Ελλάδα και μόνο εφόσον (μετά την αφαίρεση των παραπάνω διαστημάτων) το εναπομένον διάστημα υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες το εν λόγω φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας.
- Εάν το φυσικό πρόσωπο διαθέτει μόνιμη εστία και στα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη, οι διατάξεις των Σ.Α.Δ.Φ. δίνουν προτεραιότητα στο Κράτος με το οποίο το πρόσωπο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων).
- Για σκοπούς Σ.Α.Δ.Φ. για όσο διάστημα διαρκεί η πανδημία COVID-19, δεν αρκεί μία απλή διαπίστωση σε ποιο από τα Συμβαλλόμενα Κράτη διανύθηκαν οι περισσότερες ημέρες, διότι η συνήθης διαμονή αναφέρεται στη συχνότητα, διάρκεια και τακτικότητα της διαμονής που αποτελεί μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου και όχι σε έκτακτες συνθήκες όπως στην προκειμένη περίπτωση.
- Ως προς τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες (legal entities), ο τόπος άσκησης της διοίκησης της επιχείρησης συνιστά βασικό παράγοντα για τον καθορισμό της φορολογικής της κατοικίας. Για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας μιας επιχείρησης με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. δε θα λαμβάνεται υπόψη η παρουσία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα που οφείλεται στους περιορισμούς που έχουν εφαρμοστεί στο πλαίσιο του περιορισμού της εξάπλωσης της πανδημίας COVID-19.
- Δεν αποκλείεται η αναδρομική μεταβολή της κατοικίας, εφόσον τα ευρήματα του ελέγχου καταδείξουν ότι η μεταβολή του τόπου άσκησης της πραγματικής διοίκησης οφείλεται σε άλλους λόγους.
- Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 6 του Ν. 4172/2013 , «μόνιμη εγκατάσταση» ορίζεται ο καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης. Δε θα λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 6 του Ν.4172/2013 η παρουσία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα, εφόσον έχει προσωρινό χαρακτήρα και οφείλεται στους εργασιακούς περιορισμούς που προκύπτουν από κυβερνητικές οδηγίες και έχουν τεθεί στο πλαίσιο της εξάλειψης της πανδημίας COVID-19.
- Η παροχή εξ αποστάσεως εργασίας κατά τη διάρκεια της πανδημίας COVID-19 δεν αποτελεί απαίτηση της επιχείρησης, αλλά επιβάλλεται από κυβερνητικές οδηγίες.
- Η εξ αποστάσεως εργασία η οποία επιβάλλεται από κυβερνητικές οδηγίες για όσο διάστημα διαρκεί η πανδημία COVID-19 δεν δύναται να συνδεθεί με “συστηματική” άσκηση των δραστηριοτήτων ενός υπαλλήλου σε ένα Κράτος, καθώς δεν πληρείται το κριτήριο της μονιμότητας.
- Το γεγονός ότι αλλοδαπός (εργοδότης ή μη) αναθέτει προσωρινά (λόγω COVID-19) την εξουσία σύναψης συμβάσεων για λογαριασμό του σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που είναι κάτοικος Ελλάδας, δεν θεμελιώνει μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού με βάση τις διατάξεις αυτές.
- Το γεγονός ότι ένα πρόσωπο, φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής, το οποίο διαθέτει τα χαρακτηριστικά εξαρτημένου πράκτορα με βάση το άρθρο 6 του Κ.Φ.Ε., εγκλωβίζεται προσωρινά στην Ελλάδα λόγω των περιορισμών, δεν εγείρει εξ αυτού του λόγου ζήτημα δημιουργίας / ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.
- Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε., το εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης ή δραστηριότητες επίβλεψης που συνδέονται με αυτά θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, μόνον εφόσον διαρκεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τριών (3) μηνών. Τα διαστήματα κατά τα οποία υπήρξε προσωρινή διακοπή εργασιών λόγω COVID-19 λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του τριμήνου για τη θεμελίωση της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.
- Στο πλαίσιο των μέτρων που λαμβάνονται για την αποζημίωση των μισθών από το Κράτος σε περιπτώσεις αναστολής συμβάσεων εργασίας κατά τη διάρκεια της πανδημίας COVID-19, στην οποία έχουν προβεί ή αναμένεται να προβούν ορισμένες επιχειρήσεις, ανακύπτουν ζητήματα φορολογικής μεταχείρισης των λόγω αποζημιώσεων στις περιπτώσεις διασυνοριακών εργαζομένων, οι οποίοι κατοικούν σε ένα Κράτος (κράτος κατοικίας), αλλά εργάζονται σε άλλο, όπου και μεταβαίνουν καθημερινά ή τουλάχιστον μία φορά την εβδομάδα (κράτος πηγής).
- Στο πλαίσιο των μέτρων αναστολής των συμβάσεων εργασίας λόγω της πανδημίας COVID-19 ο διασυνοριακός εργαζόμενος δεν παρέχει μεν εξαρτημένη εργασία στο Κράτος πηγής (αλλά λαμβάνει αποζημίωση από αυτό) με αποτέλεσμα είτε να παραμένει στο Κράτος αυτό μη απασχολούμενος είτε να επιστρέφει στο Κράτος κατοικίας. Οι εν λόγω αποζημιώσεις εξομοιώνονται με τις αποζημιώσεις διακοπής της εργασιακής σχέσης, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων περί εξαρτημένης εργασίας (άρθρο 15 της Πρότυπης Σύμβασης) και ως τέτοιες θεωρείται ότι προκύπτουν στο Κράτος στο οποίο ο υπάλληλος θα είχε άλλως εργαστεί. Στην περίπτωση των διασυνοριακών εργαζομένων, αυτό θα είναι το Κράτος στο οποίο παρείχετο η εξαρτημένη εργασία πριν από τη λήψη κυβερνητικών μέτρων για την αντιμετώπιση του COVID-19 με αποτέλεσμα να μην επηρεάζεται το δικαίωμα φορολόγησης του Κράτους πηγής.
Όπως προαναφέραμε, με την Ε. 2113/2020 εγκύκλιο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. παρασχέθηκαν οδηγίες για την αντιμετώπιση των φορολογικών ζητημάτων που ανέκυψαν λόγω της λήψης ειδικών μέτρων, σε παγκόσμιο επίπεδο, με σκοπό την εξάλειψη της πανδημίας COVID-19, που αναλυτικά προαναφέρονται.
Μετά την 15η Ιουνίου 2020, τα ληφθέντα κατά της πανδημίας μέτρα διαφοροποιήθηκαν ανά περιόδους, με γνώμονα τα επιδημιολογικά δεδομένα. Οι παρούσες ερμηνευτικές οδηγίες, σύμφωνα με την νέα εγκύκλιο του Διοικητού της ΑΑΔΕ Ε.2130/25.6.2021, αφορούν σε ειδικότερες έννοιες και διατάξεις τόσο του ισχύοντος Κ.Φ.Ε. όσο και των Σ.Α.Δ.Φ., όπως ισχύουν κατά περίπτωση, συμπληρωματικά της Ε. 2113/2020 εγκυκλίου, για το χρονικό διάστημα μετά την 15η Ιουνίου 2020. Θυμίζουμε ότι προβλέφθηκε, μεταξύ άλλων, η προσωρινή απαγόρευση εισόδου και εξόδου από την Ελληνική Επικράτεια φυσικών προσώπων που προέρχονται από ή μεταβαίνουν σε πληττόμενες από τον COVID-19 περιοχές του εξωτερικού. Με βάση τα ανωτέρω και για το χρονικό διάστημα από 9 Νοεμβρίου 2020 έως 14 Μαΐου 2021, δεν υπολογίζεται το διάστημα αυτό για:
-
- Πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής και βρίσκονται στην Ελλάδα το διάστημα από 9 Νοεμβρίου έως 14 Μαΐου 2021, δεν λαμβάνεται υπόψη το διάστημα αυτό για τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας (185 ημερολογιακές ημέρες στη χώρα μας).
- Επί τηλεργασίας όπου φυσικό πρόσωπο εγκατεστημένο στην Ελλάδα προσφέρει εργασία σε αλλοδαπό εργοδότη, εισάγεται η έκφραση της «παγιωμένης ρουτίνας» και σύμφωνα με την εγκύκλιο, για τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας θα πρέπει να εξετάζονται και στοιχεία όπως:
– αν η διαμονή στην Ελλάδα σχετίζεται με την έκτακτη κατάσταση της πανδημίας,
– αν υπάρχει γραφείο διαθέσιμο στον εργαζόμενο εκ μέρους του εργοδότη στην άλλη χώρα, αλλά παρ’ όλα αυτά ο εργαζόμενος (για προληπτικούς λόγους) δεν το χρησιμοποιεί ή δεν του επιτρέπεται η πρόσβαση λόγω των συνθηκών,
– το συνδεόμενο ζήτημα του αν οι συμβάσεις εργασίας προβλέπουν ρητώς ότι ο εργαζόμενος θα παρέχει τις υπηρεσίες του από το σπίτι του ως υποχρέωση ή αν κατ’ εξαίρεση επιτρέπεται να γίνεται αυτό, χωρίς, όμως, αντίστοιχη υποχρέωση εκ μέρους του εργαζόμενου.
Αν η εξ αποστάσεως εργασία γίνεται κατ’ εξαίρεση, καθώς δεν έχει τεθεί τέτοια υποχρέωση από τον εργοδότη ενώ εξακολουθεί να υπάρχει στη διάθεση του εργαζόμενου φυσικού προσώπου η σχετική υποδομή (γραφείο, χώρος εργασίας) από πλευράς του εργοδότη, ακόμα και αν αυτή η υποδομή δε χρησιμοποιείται, τότε δεν μπορεί να θεμελιωθεί ότι μεταβλήθηκε η παγιωμένη ρουτίνα του φυσικού προσώπου.
Συνεπώς, για τους σκοπούς της επίλυσης των δεσμών της κατοικίας των φυσικών προσώπων κατ’ εφαρμογή των Σ.Α.Δ.Φ. εξακολουθεί να λαμβάνεται υπόψη η παγιωμένη ρουτίνα της ζωής των φυσικών προσώπων και όχι οι έκτακτες συνθήκες που δημιουργήθηκαν λόγω της έξαρσης της πανδημίας COVID-19 και της λήψης μέτρων για την αντιμετώπιση αυτής για το χρονικό διάστημα από 9 Νοεμβρίου 2020 έως 14 Μαΐου 2021. - Ως προς τη φορολογική κατοικία των νομικών προσώπων και οντοτήτων
- Σύμφωνα με τις παρ. 3 και 4 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., ορίζεται ότι ο τόπος άσκησης της πραγματικής διοίκησης συνιστά βασικό παράγοντα για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας ενός νομικού προσώπου ή οντότητας στην ημεδαπή. Συνεπώς, θα πρέπει να αποδεικνύεται με κάθε πρόσφορο μέσο η προσωρινή αλλαγή της τοποθεσίας των διευθυντικών και άλλων στελεχών που προκύπτει ως απόρροια της έκτακτης κατάστασης λόγω της πανδημίας COVID-19 (τήρηση αρχείου, κλπ.), χωρίς αυτή να συνεπάγεται μεταβολή της φορολογικής κατοικίας της εταιρίας, εφόσον οφείλεται αποκλειστικά σε τέτοιους λόγους ανωτέρας βίας, καθώς επίσης και να συνεκτιμώνται και οι λοιποί παράγοντες και γεγονότα ή περιστάσεις. Δεν αποκλείεται η αναδρομική μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, εάν διαπιστωθεί από τον έλεγχο των πραγματικών περιστατικών.
- Λαμβανομένων υπόψη των γενικών κατευθυντήριων οδηγιών του Ο.Ο.Σ.Α. για τα θέματα που αφορούν στο άρθρο 6 του Κ.Φ.Ε., επισημαίνεται ότι ειδικά για τις περιπτώσεις που μέρος των δραστηριοτήτων μιας επιχείρησης διεξάγεται από την οικία ενός ατόμου στην Ελλάδα (Home Office), θα πρέπει να συνεξετάζεται και το εάν η εν λόγω τοποθεσία βρίσκεται στη διάθεση της επιχείρησης. Το γεγονός αυτό εξαρτάται από τα πραγματικά περιστατικά που αφορούν στο εάν η επιχείρηση παρέχει στον εργαζόμενο γραφείο στο κράτος κατοικίας της, το οποίο, όμως, δε χρησιμοποιείται από τον εργαζόμενο λόγω των συνθηκών της πανδημίας, ή εάν μεταβλήθηκε ο τρόπος λειτουργίας της επιχείρησης και πλέον απαιτείται από το άτομο να χρησιμοποιεί την οικία του για τη συνέχιση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης. Στην τελευταία περίπτωση, το γραφείο της οικίας μπορεί να θεωρηθεί ότι βρίσκεται στη διάθεση της επιχείρησης και, ως εκ τούτου, συνιστά μόνιμη εγκατάστασή της εν λόγω επιχείρησης στην ημεδαπή.
- Τα ως άνω αναφερόμενα στην Ε. 2113/2020 εγκύκλιο δεν ισχύουν στις περιπτώσεις σύναψης συμβάσεων εργασίας οι οποίες προβλέπουν ρητά ότι ο υπάλληλος θα παρέχει τις υπηρεσίες του από το σπίτι του ως υποχρέωση και γενικότερα στις περιπτώσεις που η εξ αποστάσεως εργασία αποτέλεσε αποδεδειγμένα νέα κανονικότητα με την πάροδο του χρόνου
πηγή: e-forologia.gr.
