Δίνοντας έναν απλό και κατανοητό ορισμό στο τι είναι η αναβαλλόμενη φορολογία θα μπορούσαμε πολύ γενικά να πούμε ότι:
Του Δημήτρη Χουλιάρα*
Αναβαλλόμενη Φορολογία είναι η διαφορά ανάμεσα στον φόρο που θα έπρεπε να πληρώσει μια επιχείρηση στο κράτος βάσει τον αποτελεσμάτων που προκύπτουν από τα ισοζύγια της (Λογιστική Βάση) και τον φόρο που πληρώνει τελικά στο κράτος βάσει της φορολογικής νομοθεσίας (Φορολογική Βάση).
Οι επιχειρήσεις στην διάρκεια μιας χρήσης (πχ 01/01/20Χ1 – 31/12/20Χ1) αποκτούν έσοδα που προέρχονται από τις πωλήσεις που γίνονται και πραγματοποιούν διάφορες δαπάνες με σκοπό της λειτουργία της επιχείρησης και την πραγματοποίηση των πωλήσεων. Τα γεγονότα αυτά καταγράφονται στα βιβλία της επιχείρησης και όταν τελειώσει μια χρονιά μπορεί να εξαχθεί ισοζύγιο και να υπολογιστεί το αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημία) για την χρήση εκείνη.
Η φορολογική νομοθεσία όμως έχει κάποιους συγκεκριμένους κανόνες οι οποίοι πολλές φορές μπορεί να μην δέχονται το αποτέλεσμα που προκύπτει μέσα από τις λογιστικές εγγραφές που πραγματοποιήθηκαν κατά την διάρκεια της χρήσης. Εξαιτίας αυτού του γεγονότος δημιουργούνται δύο αποτελέσματα για την επιχείρηση, το Λογιστικό αποτέλεσμα και το Φορολογικό Αποτέλεσμα. Οι διαφορές μεταξύ αυτών των αποτελεσμάτων τις κατηγοριοποιούμε σε Προσωρινές Διαφορές και Μόνιμες Διαφορές. Ας δούμε αυτές τις έννοιες όμως συνοπτικά μία προς μία.
Λογιστικό Αποτέλεσμα
Το Λογιστικό αποτέλεσμα με απλά λόγια είναι το κέρδος ή ζημία που βγαίνει αν στο τέλος της χρήσης αφού έχουν πραγματοποιηθεί όλες οι λογιστικές εγγραφές εξάγουμε ένα ισοζύγιο και αφαιρέσουμε τα έξοδα από τα έσοδα. Οι λογιστικές καταστάσεις που δημοσιεύονται αποτυπώνουν το λογιστικό αποτέλεσμα της επιχείρησης.
Φορολογικό Αποτέλεσμα
Το φορολογικό αποτέλεσμα είναι το αποτέλεσμα πάνω στο οποίο υπολογίζεται ο φόρος που θα πληρώσει η επιχείρηση.
Τα δύο αυτά αποτελέσματα μπορεί να συμφωνούν μεταξύ τους και όντως ο φόρος εισοδήματος που προκύπτει από το σύνολο των λογιστικών εγγραφών να είναι ο πληρωτέος φόρος, μπορεί όμως και να υπάρχει διαφορά ανάμεσα στον φόρο που προκύπτει από το λογιστικό αποτέλεσμα με τον φόρο που προκύπτει προς πληρωμή ύστερα από την υποβολή των εντύπων φορολογίας εισοδήματος.
Σε αυτήν την περίπτωση έχουμε τις διαφορές που αναφέρθηκαν και αναλύονται παρακάτω.
Προσωρινές Διαφορές
Προσωρινές διαφορές ονομάζονται τα λογιστικά γεγονότα που καταχωρούνται με λογιστική εγγραφή σε μια συγκεκριμένη χρήση αλλά εκπίπτουν φορολογικά σε κάποια άλλη. Οι περισσότερες Προσωρινές διαφορές αφορούν έξοδα και κάποια παραδείγματα τέτοιων διαφορών είναι:
- Οι ασφαλιστικές και εργοδοτικές εισφορές που βεβαιώνονται στον ΕΦΚΑ. Οι οφειλές αυτές λογιστικά αναγνωρίζονται σαν έξοδο την ημερομηνία που καθίστανται δεδουλευμένες, η φορολογική νομοθεσία όμως επιβάλει να χρησιμοποιηθούν τα έξοδα αυτά για μείωση του φόρου εισοδήματος όταν πληρώνονται.
- Τα έξοδα προβλέψεων που καταγράφει μια επιχείρηση τα οποία φορολογικά εκπίπτουν όταν πραγματοποιηθεί ο κίνδυνος αυτός.
- Τα έξοδα αποσβέσεων τα οποία πραγματοποιούνται με συντελεστή αποσβέσεων διαφορετικό από αυτόν που ορίζει η φορολογική νομοθεσία. Παρακάτω θα ακολουθήσει αναλυτικό παράδειγμα πάνω σε αυτή την κατηγορία διαφορών για την κατανόηση της αναβαλλόμενης φορολογίας.
Μόνιμες Διαφορές
Μόνιμες διαφορές είναι δαπάνες που έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης, επηρεάζουν το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσης στην οποία καταχωρήθηκαν, δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν όμως για την μείωση του φόρου που θα προκύψει. Το αποτέλεσμα είναι για την συγκεκριμένη χρήση να διαφοροποιούν το Λογιστικό από το Φορολογικό αποτέλεσμα.
Παραδείγματα τέτοιων διαφορών είναι:
- Μισθοί εργαζομένων που δεν καταβλήθηκαν με τραπεζικά μέσα
- Φορολογικά πρόστιμα και προσαυξήσεις
Όσα αναφέρθηκαν παραπάνω μπορούμε να τα συνοψίσουμε σε δύο ισότητες.
α) Φόρος προς Πληρωμή = Φορολογικό Αποτέλεσμα * Συντελεστής Φορολογίας
και δεδομένου ότι το έξοδο του φόρου εισοδήματος καταγράφεται λογιστικά:
β) Έξοδο Φόρου Εισοδήματος = Φόρος προς Πληρωμή + / – Αναβαλλόμενη Φορολογία
Αφού έχουν γίνει κατανοητά όσα έχουν αναφερθεί παραπάνω, θα προχωρήσουμε στην κατηγοριοποίηση της Αναβαλλόμενης Φορολογίας σε Αναβαλλόμενες Φορολογικές Απαιτήσεις και Αναβαλλόμενες Φορολογικές Υποχρεώσεις. Η κατηγοριοποίηση αυτή είναι και ο λόγος που υπάρχει + και – στην δεύτερη ισότητα.
Αναβαλλόμενες Φορολογικές Απαιτήσεις
Οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις αφορούν ποσά φόρου που έχουμε πληρώσει αλλά θα τα πάρουμε πίσω στο μέλλον πληρώνοντας λιγότερους φόρους σε κάποια επόμενη χρήση.
Αναβαλλόμενες Φορολογικές Υποχρεώσεις
Οι αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις αφορούν ποσά φόρου την πληρωμή των οποίων η επιχείρηση έχει αναβάλει για το μέλλον.
Ας δούμε τις Αναβαλλόμενες Φορολογικές Απαιτήσεις και Υποχρεώσεις μέσα από δυο παραδείγματα που έχουν να κάνουν με υπολογισμό αποσβέσεων.
Παράδειγμα 1
Η επιχείρηση ΑΒΓ κάθε χρόνο έχει σταθερά έσοδα 2.000,00 € τον χρόνο και το μόνο της έξοδο είναι η απόσβεση ενός μηχανήματος που έχει στην ιδιοκτησία της και το απέκτησε στην τιμή των 1.000,00 €. Το μηχάνημα αυτό η επιχείρηση έχει υπολογίσει ότι φθείρεται με ρυθμό 12,5% κάθε χρόνο αλλά η φορολογική νομοθεσία ορίζει ότι ο συντελεστής απόσβεσης του μηχανήματος πρέπει να είναι 25%. Ο συντελεστής φόρου είναι 20% επί των καθαρών κερδών.
Σε αυτή την περίπτωση σύμφωνα με την λογιστική βάση το έξοδο της απόσβεσης του μηχανήματος θα κατανεμηθεί σε 8 χρόνια ενώ το σύμφωνα με την φορολογική βάση το έξοδο της απόσβεσης θα κατανεμηθεί σε 4 χρόνια. Επομένως προκύπτει προσωρινή διαφορά.
Στους δυο παρακάτω πίνακες παρατίθενται τα αποτελέσματα σύμφωνα με την λογιστική βάση και την φορολογική βάση.
Λογιστική Βάση
| 1ο Έτος | 2ο Έτος | 3ο Έτος | 4ο Έτος | 5ο Έτος | 6ο Έτος | 7ο Έτος | 8ο Έτος | |
| Έσοδα | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 |
| Έξοδο Αποσβέσεων | -125 | -125 | -125 | -125 | -125 | -125 | -125 | -125 |
| Κέρδη προ φόρων | 1.875 | 1.875 | 1.875 | 1.875 | 1.875 | 1.875 | 1.875 | 1.875 |
| Έξοδο Φόρου | -375 | -375 | -375 | -375 | -375 | -375 | -375 | -375 |
| Κέρδη μετά από φόρους | 1.500 | 1.500 | 1.500 | 1.500 | 1.500 | 1.500 | 1.500 | 1.500 |
Φορολογική Βάση
| 1ο Έτος | 2ο Έτος | 3ο Έτος | 4ο Έτος | 5ο Έτος | 6ο Έτος | 7ο Έτος | 8ο Έτος | |
| Έσοδα | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 |
| Έξοδο Αποσβέσεων | -250 | -250 | -250 | -250 | ||||
| Κέρδη προ φόρων | 1.750 | 1.750 | 1.750 | 1.750 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 |
| Έξοδο Φόρου | -350 | -350 | -350 | -350 | -400 | -400 | -400 | -400 |
| Κέρδη μετά από φόρους | 1.400 | 1.400 | 1.400 | 1.400 | 1.600 | 1.600 | 1.600 | 1.600 |
Ενώ το μηχάνημα φθείρεται με ρυθμό 12,5% κάθε χρόνο και αυτό αποτυπώνεται ορθά στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης, η συμπλήρωση των φορολογικών δηλώσεων με τους κανόνες αποσβέσεων της φορολογικής νομοθεσίας δημιουργούν προσωρινές διαφορές. Έτσι τα έτη 1 έως 4 ο φόρος προς πληρωμή θα είναι 25 € λιγότερο από τον φόρο που προκύπτει από τις λογιστικές καταστάσεις ενώ τα έτη 5 έως 8 θα είναι 25 € περισσότερος. Η διαφορά αυτή είναι ένα παράδειγμα προσωρινής διαφοράς.
Λογιστικά αυτά θα αποτυπωθεί με τις εξής εγγραφές:
Για τα έτη 1 έως 4 θα γίνει η εγγραφή:
Έξοδο φόρου εισοδήματος 375
Φόροι πληρωτέοι 350
Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση 25
Αντίστοιχα για τα έτη 5 έως 8 θα γίνει η εγγραφή:
Έξοδο φόρου εισοδήματος 375
Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση 25
Φόροι πληρωτέοι 400
Παρατηρούμε ότι το έξοδο του φόρου στην οκταετία είναι ίσο με τους φόρους πληρωτέους, για αυτό τον λόγο κιόλας η διαφορά ονομάζεται προσωρινή.
Παράδειγμα 2
Η επιχείρηση ΑΒΓ κάθε χρόνο έχει σταθερά έσοδα 2.000,00 € τον χρόνο και το μόνο της έξοδο είναι η απόσβεση ενός μηχανήματος που έχει στην ιδιοκτησία της και το απόκτησε στην τιμή των 1.000,00 €. Το μηχάνημα αυτό η επιχείρηση έχει υπολογίσει ότι φθείρεται με ρυθμό 25% κάθε χρόνο αλλά η φορολογική νομοθεσία ορίζει ότι ο συντελεστής απόσβεσης του μηχανήματος πρέπει να είναι 12,5%. Ο συντελεστής φόρου είναι 20% επί των καθαρών κερδών.
Σε αυτή την περίπτωση συμβαίνει το ακριβώς αντίθετο με το πρώτο παράδειγμα. Σύμφωνα με την λογιστική βάση το έξοδο της απόσβεσης του μηχανήματος πρέπει να κατανεμηθεί σε 4 χρόνια ενώ το σύμφωνα με την φορολογική βάση το έξοδο της απόσβεσης θα κατανεμηθεί σε 8 χρόνια. Πάλι προκύπτει προσωρινή διαφορά αλλά με αντίστροφο τρόπο.
Λογιστική Βάση
| 1ο Έτος | 2ο Έτος | 3ο Έτος | 4ο Έτος | 5ο Έτος | 6ο Έτος | 7ο Έτος | 8ο Έτος | |
| Έσοδα | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 |
| Έξοδο Αποσβέσεων | -250 | -250 | -250 | -250 | ||||
| Κέρδη προ φόρων | 1.750 | 1.750 | 1.750 | 1.750 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 |
| Έξοδο Φόρου | -350 | -350 | -350 | -350 | -400 | -400 | -400 | -400 |
| Κέρδη μετά από φόρους | 1.400 | 1.400 | 1.400 | 1.400 | 1.600 | 1.600 | 1.600 | 1.600 |
Φορολογική Βάση
| 1ο Έτος | 2ο Έτος | 3ο Έτος | 4ο Έτος | 5ο Έτος | 6ο Έτος | 7ο Έτος | 8ο Έτος | |
| Έσοδα | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 |
| Έξοδο Αποσβέσεων | -125 | -125 | -125 | -125 | -125 | -125 | -125 | -125 |
| Κέρδη προ φόρων | 1.875 | 1.875 | 1.875 | 1.875 | 1.875 | 1.875 | 1.875 | 1.875 |
| Έξοδο Φόρου | -375 | -375 | -375 | -375 | -375 | -375 | -375 | -375 |
| Κέρδη μετά από φόρους | 1.500 | 1.500 | 1.500 | 1.500 | 1.500 | 1.500 | 1.500 | 1.500 |
Τα έτη 1 έως 4 ο φόρος προς πληρωμή θα είναι 25 € περισσότερος από τον φόρο που προκύπτει από τις λογιστικές καταστάσεις ενώ τα έτη 5 έως 8 θα είναι 25 € λιγότερος.
Η λογιστική αποτύπωση στα βιβλία της επιχείρησης θα είναι η εξής:
Για τα έτη 1 έως 4 θα γίνει η εγγραφή:
Έξοδο φόρου εισοδήματος 350
Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση 25
Φόροι πληρωτέοι 375
Αντίστοιχα για τα έτη 6 έως 8 θα γίνει η εγγραφή:
Έξοδο φόρου εισοδήματος 400
Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση 25
Φόροι πληρωτέοι 375
Επίσης και σε αυτήν την περίπτωση το έξοδο του φόρου στην οκταετία εξισώνεται με τους φόρους πληρωτέους.
Κλείνοντας παραθέτω τρεις μνημονικούς κανόνες για την αναβαλλόμενη φορολογία με σκοπό την πιο εύκολη κατανόηση όσων αναφέρθηκαν παραπάνω.
Έξοδο Φόρου Εισοδήματος > Φόροι Πληρωτέοι = Αναβαλλόμενη Φορολογική Υποχρέωση
Έξοδο Φόρου Εισοδήματος < Φόροι Πληρωτέοι = Αναβαλλόμενη Φορολογική Απαίτηση
Έξοδο Φόρου Εισοδήματος = Φόροι Πληρωτέοι ≠ Αναβαλλόμενη Φορολογία
* Πηγή και έμπνευση για το άρθρο είναι η διάλεξη της κυρίας Αφροδίτης Παπαδάκη στο μεταπτυχιακό πρόγραμμα Λογιστικής & Χρηματοοικονομικής του Οικονομικού Πανεπιστήμιου Αθηνών
*Ο Δημήτρης Χουλιάρας είναι Λογιστής – Φοροτεχνικός και παράλληλα συνεργάτης της Foroline-Financial ADC
