Φορολογικές υποχρεώσεις, που προκύπτουν, από την κεφαλαιοποίηση των ειδικώς φορολογηθέντων αποθεματικών με εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 71Β του Ν.4172/2013, ή από τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή τους με τις διατάξεις του άρθρου 47 του ίδιου νόμου
*Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιανουαρίου – Φεβρουαρίου 2022 της ΣΟΛ Α.Ε.www.solcrowe.gr
ΕΡΩΤΗΜΑ
Ανώνυμη Εταιρεία, μη εισηγμένη στο Χ.Α, εμφανίζει στα λογιστικά της βιβλία την 31/12/2021 τους κάτωθι λογαριασμούς:
1. Κωδ. 41.91 «Αποθεματικά από έσοδα φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο» πιστωτικό υπόλοιπο 200.000,00 ευρώ
2. Κωδ. 33.13.06 «Παρακρατημένος φόρος εισοδήματος από τόκους» χρεωστικό υπόλοιπο 30.000,00 ευρώ
Tα ανωτέρω αποθεματικά σχηματίστηκαν στις χρήσεις 1997 – 2000 από τόκους τραπεζικών καταθέσεων, ο δε παρακρατημένος φόρος 15% αντιστοιχεί στα εν λόγω αποθεματικά.
– Ποιες είναι οι φορολογικές υποχρεώσεις, που προκύπτουν, εάν η κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών αυτών γίνει με εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 71Β του Ν. 4172/2013 και ποιές εάν η διανομή ή κεφαλαιοποίησή τους γίνει με τις διατάξεις του άρθρου 47 του ίδιου νόμου.
– Ποιος είναι ο φορολογικός χειρισμός του παρακρατημένου φόρου εισοδήματος από τόκους σε κάθε περίπτωση;
ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ
Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με τα παραπάνω ερωτήματα είναι η εξής:
– Στο άρθρο 71Β του Ν. 4172/2013 «Κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών εισηγμένων εταιρειών» ορίζονται και τα εξής
«5. Σε περίπτωση που πριν από την πάροδο πέντε (5) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών διαλυθεί η ανώνυμη εταιρεία ή μειωθεί το μετοχικό της κεφάλαιο με σκοπό επιστροφής των αποθεματικών στους μετόχους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δεν λογίζονται φορολογικώς ως μετοχικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και φορολογούνται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά για τη φορολογία εισοδήματος κατά τον χρόνο της διάλυσης της εταιρείας ή μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου.
Η διάταξη της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζεται αν η εταιρεία διαλυθεί με σκοπό τη συγχώνευσή της με άλλη επιχείρηση και ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρείας ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησής της από άλλη ανώνυμη εταιρεία.
6. Ανώνυμες εταιρείες, με μετοχές εισηγμένες ή μη, που έχουν σχηματίσει αποθεματικά είτε από υπεραξία μετοχών που προέρχεται από απόσχιση κλάδου ή από συγχώνευση εταιρειών στις οποίες συμμετέχει είτε από την αύξηση της αξίας των συμμετοχών της εταιρείας ή από διανομή μετοχών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του α. ν. 148/1967, του ν. 542/1977, του ν. 1249/1982, του ν. 1839/1989 και του ν. 2065/1992 κατόπιν κεφαλαιοποιήσεως της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή πάγιων περιουσιακών στοιχείων θυγατρικής εταιρείας ή άλλης εταιρείας στην οποία συμμετέχουν, μπορούν να προβούν σε κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών αυτών. Λοιπά αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από κατ’ ειδικό τρόπο φορολογηθέντα κέρδη, χωρίς εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2238/1994, μπορούν να κεφαλαιοποιηθούν. Η κεφαλαιοποίηση αυτή υπόκειται σε φόρο εισοδήματος 5% με εξάντληση κάθε φορολογικής υποχρέωσης. Φόρος που τυχόν έχει καταβληθεί στο παρελθόν για τα αποθεματικά αυτά του ν. 2238/1994 δεν επιστρέφεται. Η κεφαλαιοποίηση αυτή δεν υπόκειται σε φόρο μερισμάτων λόγω διανομής, σε παρακράτηση φόρου και σε εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του παρόντος νόμου
7. Οι διατάξεις της παραγράφου 5 του παρόντος άρθρου έχουν ανάλογη εφαρμογή και επί των κεφαλαιοποιούμενων αποθεματικών της προηγούμενης παραγράφου.».
– Στην παραγρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 «Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» ορίζεται ότι:
«1. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ’, του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο.
Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.».
– Στην ΠΟΛ. 1059/2015, με την οποία δόθηκαν οδηγίες εφαρμογής του άρθρου 47 Ν. 4172/2013,, αναφέρονται τα εξής:
«Άρθρο 47 Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα
1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες του άρθρου 45. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ’ («Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα») του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013), εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά σε αυτό το Κεφάλαιο. Δηλαδή, τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του ν. 4172/2013.
Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Συνεπώς, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προσώπων αυτών. Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως:
Α. Αποθεματικά
α) τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα). Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.
(…)».
– Στην εγκύκλιο Ε. 2122/2021 με θέμα: «Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2020» αναφέρονται και τα εξής:
«ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ – ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΩ
12. Στον κωδικό 385 καταχωρείται το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ.12 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013, καθώς επίσης και το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 ή άλλων ειδικότερων διατάξεων και απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος και τα οποία φορολογούνται κατά το έτος διανομής τους, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ίδιου νόμου και περαιτέρω, στον κωδικό 386 το ίδιο ποσό ανάγεται σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.
13. ….
14. Τα ως άνω ποσά διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων κερδών (Κ.Α.382, 388 385 και 390), θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα.
15. Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους είναι ζημιογόνα (είτε λόγω ύπαρξης φορολογικών ζημιών παρελθόντων χρήσεων είτε για άλλο λόγο) και ταυτόχρονα πραγματοποιηθεί διανομή κερδών, έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1014/2018 εγκύκλιο.
Ειδικότερα, το ποσό των κερδών που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται εκτός από αυτό του άρθρου 71Ζ (το άθροισμα των κωδικών 382, 383, 385 και 386) που περιλαμβάνεται στον κωδικό 387 μεταφέρεται στον κωδικό 079 προκειμένου να υπαχθεί ξεχωριστά (αυτοτελώς) σε φορολόγηση κατά την εκκαθάριση του φόρου (μετά την αναγωγή του σε μικτό) και ο σχετικός φόρος υπολογίζεται στον κωδικό 080. Σε περίπτωση που το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό προέρχεται από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους (ΚΑ: 382 & 383) προστίθεται στις μεταφερόμενες ζημίες και ειδικότερα στον κωδικό 078, ενώ εάν αφορά κέρδη παρελθουσών χρήσεων (αποθεματικών) (ΚΑ: 385 & 386) τα ποσά αυτά δεν μεταφέρονται στο κωδικό 078 καθόσον δεν προστίθενται στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες, με βάση τα αναφερόμενα στην ίδια εγκύκλιο (ΠΟΛ.1014/2018 εγκύκλιος).
ΙΙΙ. ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗ ΦΟΡΟΥ
2. Στον κωδικό 080 υπολογίζεται ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα κέρδη, όπως προκύπτουν από τον κωδικό 079.
Ο φόρος που προκύπτει από τη φορολόγηση του ποσού αυτού, δεδομένου ότι αποτελεί φόρο επί κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, συμψηφίζεται με τους αναφερόμενους στην παρ.3 του άρθρου 68 του ν.4172/2013 φόρους, εφαρμοζομένων όσων έχουν διευκρινισθεί από τη Διοίκηση αναφορικά με την εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος, χωρίς όμως να βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 71 του ίδιου νόμου (ΠΟΛ.1014/2018 εγκύκλιος).
7. Στον κωδικό 009 αναγράφεται το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε και δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση, τόσο για εισοδήματα του τρέχοντος φορολογικού έτους, όσο και για εισοδήματα προηγούμενων φορολογικών ετών (αποθεματικά) σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους.(…).
-Στην απόφαση Α.1128/7.6.2021 του Διοικητή της ΑΑΔΕ με θέμα «Τύπος και περιεχόμενο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2020 των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 και καθορισμός δικαιολογητικών που υποβάλλονται μ’ αυτές» αναφέρεται ότι μεταξύ των δικαιολογητικών και εγγράφων που συνοδεύουν την φορολογική δήλωση είναι και οι «θ. Βεβαιώσεις για τα ποσά των φόρων που έχουν παρακρατηθεί σε βάρος του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας».
Στην περίπτωση χειρόγραφης υποβολής της δήλωσης πρέπει να υποβάλλονται μαζί με αυτήν, ενώ στην περίπτωση ηλεκτρονικής υποβολής της δήλωσης δεν συνυποβάλλονται, αλλά φυλάσσονται για τον έλεγχο.
Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτουν τα εξής:
1. Η κεφαλαιοποίηση των ειδικώς φορολογηθέντων αποθεματικών με εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 71Β του Ν. 4172/2013 υπόκειται σε φόρο εισοδήματος 5% που βαρύνει την εταιρεία. Με την καταβολή του φόρου 5% εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση της εταιρείας και των μετόχων της. Φόρος, που τυχόν έχει καταβληθεί στο παρελθόν για τα αποθεματικά αυτά του Ν. 2238/1994, δεν επιστρέφεται. Η φορολόγηση με 5% της κεφαλαιοποίησης με το παρόν άρθρο υπόκειται στον οριζόμενο από την παράγραφο 5 του ιδίου άρθρου και νόμου, 5ετή χρονικό περιορισμό.
Σημειώνεται ότι ο καταβληθείς φόρος εισοδήματος 5% και ο παρακρατηθείς, στο παρελθόν, φόρος εισοδήματος, που δεν επιστρέφεται, θα μεταφερθούν στα αποτελέσματα του έτους που γίνεται η κεφαλαιοποίηση των εν λόγω αποθεματικών και θα αναμορφωθούν φορολογικά ως μη εκπιπτόμενες δαπάνες της περίπτωσης ζ’ του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013
2. Η διανομή των ειδικώς φορολογηθέντων αποθεματικών ή η κεφαλαιοποίησή τους με εφαρμογή των γενικών διατάξεων του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 και όχι των ειδικών διατάξεων του άρθρου 71Β του Ν. 4172/2013, που αφορούν στην περίπτωση κεφαλαιοποίησής τους, φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών (αυτοτελής φορολόγηση) και ο παρακρατηθείς, στα εισοδήματα αυτά, φόρος συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος του νομικού προσώπου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.
Σημειώνεται ότι, για να είναι δυνατός ο συμψηφισμός του παρακρατηθέντος φόρου θα πρέπει η εταιρεία να έχει στην κατοχή της τις αντίστοιχες βεβαιώσεις για τα ποσά των φόρων που της έχουν παρακρατηθεί.
Διευκρινίζεται ότι, πέραν του εταιρικού φόρου εισοδήματος που οφείλεται (ως διαφορά αναλογούντος και παρακρατηθέντος φόρου), για την παραπάνω διανομή ή κεφαλαιοποίηση των ειδικώς φορολογηθέντων αποθεματικών με εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013, παρακρατείται και αποδίδεται φόρος μερισμάτων.
Νομοθεσία – Νομολογία
Άρθρα 47 και άρθρο 71Β του Ν. 4172/2013
