Η πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου του από την υπηρεσία για συνταξιοδότηση, μετά την από 27/12/2021 οδηγία της ΕΛΤΕ

Η πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου του από την υπηρεσία για συνταξιοδότηση, μετά την από 27/12/2021 οδηγία της ΕΛΤΕ, στις εταιρείες που εφαρμόζουν τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν.4308/2014)

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Μαΐου 2022 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr

Αθήνα, 10/6/2022

Στην από 27/12/2021 «Οδηγία αναφορικά με την εφαρμογή της κατανομής του κόστους προγραμμάτων καθορισμένων παροχών, μετά τη σχετική απόφαση του IASB τον Μαϊο 2021 περί αποδοχής της διερμηνείας του ΔΛΠ19 της επιτροπής διερμηνειών των διεθνών προτύπων χρηματοοικονομικής αναφοράς» της ΕΛΤΕ αναφέ­ρονται τα εξής:

«Με την επιφύλαξη των εξαιρέσεων που αναφέρο­νται στην παρούσα, οι εταιρείες, υλοποιώντας το πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, που προβλέ­πεται από τις διατάξεις του άρθρου 8του Ν.3198/1955, κατανέμουν τις παροχές εξόδου του προσωπικού από την υπηρεσία κατ’ έτος παροχής υπηρεσιών των εργαζομένων, κατά την περίοδο των 16 τελευταίων ετών προ της εξόδου αυτών από την υπηρεσία, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις θεμελίω­σης για λήψη πλήρους σύνταξης. Η περίοδος αυτή αποτελεί την εύλογη βάση σχηματισμού της σχετι­κής πρόβλεψης, καθώς πέραν της περιόδου αυτής δεν προσαυξάνονται ουσιωδώς οι παροχές συντα­ξιοδότησής τους.

Εύλογη βάση ολοκλήρωσης του σχηματισμού της πρόβλεψης για την αποζημίωση εξόδου του προ­σωπικού από την υπηρεσία, θεωρείται η ηλικία των 62 ετών των εργαζομένων, οπότε η κατανομή των παροχών συνταξιοδότησης πραγματοποιείται από το 46^ο μέχρι το 62^ο έτος της ηλικίας τους, με την επιφύλαξη των περιπτώσεων εκείνων όπου αποδε­δειγμένα η ηλικία συνταξιοδότησης είναι μεγαλύτερη των 62 ετών, περίπτωση κατά την οποία ο χρόνος έναρξης της κατανομής μεταβάλλεται ανάλογα.

Επισημαίνεται ότι ο νέος λογιστικός χειρισμός που θα εφαρμοσθεί βάσει της Απόφασης της Επιτροπής, αξιολογείται ως Μεταβολή Λογιστι­κής Πολιτικής βάσει των προβλέψεων του ΔΛΠ 8.»

Η οδηγία επίσης αναφέρει ότι «η εν λόγω απόφαση πρέπει να έχει αναλογική εφαρμογή και στις εταιρεί­ες που εφαρμόζουν Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν.4308/2014) λαμβάνοντας υπόψη τις προβλέψεις των άρθρων 22 και 28 του Ν.4308/2014.»

Η αλλαγή στον τρόπο κατανομής της πρόβλεψης με αναλογιστική μέθοδο, υπήρξε θέμα προβληματι­σμού τα τελευταία χρόνια, μετά την αλλαγή στον υπολογισμό της αποζημίωσης απόλυσης, με την περίπτωση 1 της Υποπαραγράφου ΙΑ.12 της παρα­γράφου ΙΑ του άρθρου πρώτου του Ν. 4093/2012 «Έγκριση Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομι­κής Στρατηγικής 2013-2016-Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής του ν. 4046/2012 και του Μεσοπρόθε­σμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2013-2016» (ΦΕΚ 222/Α΄/12-11-2012).

Με τις παραπάνω διατάξεις περιορίστηκε στους 12, ο μέγιστος αριθμός μισθών αποζημίωσης, έναντι 24 μηνών της προηγούμενης ρύθμισης και το δικαίωμα κατοχυρώνεται πλέον μέσα σε 16 έτη υπηρεσίας, έναντι 28 ετών των προηγούμενων διατάξεων. Όσοι εργαζόμενοι είχαν, την ημέρα της αλλαγής του νό­μου, ολοκληρώσει 17 έτη υπηρεσίας, διατήρησαν, σχετικά με τους μήνες αποζημίωσης΄, το προηγού­μενο καθεστώς υπολογισμού.

Όμως ο προβληματισμός, που αφορούσε τις αναλο­γιστικές μελέτες, έθετε το δίλημμα αν ο υπολογισμός της πρόβλεψης θα γίνει, σε σχέση με τον αριθμό των μισθών στα πρώτα 16 χρόνια υπηρεσίας ή θα κατανεμηθεί σε όλα τα έτη υπηρεσίας.

Το Εποπτικό Συμβούλιο του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών (Σ.Ο.Ε.Λ.) με το με Α.Π. 640/6-3-2019 έγγραφό του, πρότεινε την ισοκατανομή της δαπά­νης στη διάρκεια όλου του εργασιακού βίου με την παρακάτω διατύπωση:

«Το κόστος υποχρέωσης για αποζημίωση μισθω­τών λόγω συνταξιοδότησης πρέπει να επιμερίζεται σε όλα τα έτη υπηρεσίας μέχρι οι μισθωτοί να λά­βουν τη σύνταξή τους, λαμβανομένων υπόψη των προϋποθέσεων του ΔΛΠ 19 και των προθέσεων της εταιρείας, σε σχέση με τα όρια συνταξιοδότησης που αναφέρονται στην ισχύουσα νομοθεσία».

Καμία συζήτηση δεν έγινε για αλλαγή του τρόπου υπολογισμού της αποζημίωσης στο λογιστικό πλαί­σιο των Ε.Λ.Π. για την περίπτωση που αυτή υπολο­γίζεται με βάση «τα προκύπτοντα από τη νομο­θεσία ονομαστικά ποσά κατά την ημερομηνία του ισολογισμού».

Στη συνέχεια, τον Μάιο του 2021, μετά από σχετική ερώτηση που περιέγραφε το νομικό καθεστώς στην Ελλάδα, εκδόθηκε απόφαση του Συμβουλίου Διε­θνών Λογιστικών Προτύπων (International Accounting Standards Board / IASB), με την οποία αποδέχθηκε την ερμηνεία του ΔΛΠ 19 «Πα­ροχές σε εργαζομένους» της Επιτροπής Διερμη­νειών των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονο­μικής Αναφοράς (International Financial Reporting Interpretations Committee) με αντικεί­μενο την κατανομή των παροχών στα έτη της υπη­ρεσίας των εργαζομένων (Attributing Benefit to Periods of Service). Η απάντηση στο δίλημμα τελικά ήταν ότι, ούτε στα πρώτα χρόνια, ούτε σε όλο τον εργασιακό βίο, αλλά στα τελευταία, πριν τη συντα­ξιοδότηση. χρόνια θα υπολογίζεται η πρόβλεψη αποζημίωσης λόγω εξόδου από την υπηρεσία για συνταξιοδότηση με βάση τον όρο που χρησιμοποι­ούσαμε προ ΔΠΧΑ.

Η επιτροπή διερμηνειών (με βάση το υλικό που της παρασχέθηκε) στην ουσία ενημέρωσε Ορκωτούς Ελεγκτές Λογιστές, Αναλογιστές και εταιρείες που εφαρμόζουν ΔΠΧΑ, ότι από την αρχική εφαρμογή τους στην Ελλάδα αλλά κυρίως μετά τις 12/11/2012 με την δραστική μείωση του χρόνου κατοχύρωσης πλήρους δικαιώματος, κατένειμαν λανθασμένα, το κόστος υποχρέωσης για αποζημίωση κυρίως των μισθωτών λόγω συνταξιοδότησης.

Ο νέος τρόπος κατανομής σχολιάστηκε σε ιστοσελί­δα οικονομικού περιεχομένου ως εξής:

«Μια τεράστια ανατροπή που θα φουσκώσει τα ίδια κεφάλαια όλων των εταιριών αλλά κυρίως αυτών που απασχολούν μεγάλο αριθμό εργαζομένων όπως οι τράπεζες φέρνουν οι αλλαγές στον υπολο­γισμό των αποζημιώσεων προσωπικού στις οικονο­μικές καταστάσεις που αποφάσισε η Επιτροπή ερ­μηνεία των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς».

Στην οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε. στην παράγραφο 3 ανα­φέρεται ότι ο η εν λόγω απόφαση πρέπει να έχει αναλογική εφαρμογή και στις εταιρείες που εφαρμό­ζουν Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα με την παρακάτω διατύπωση:

«Εφαρμογή της Διερμηνείας του ΔΛΠ 19 της Επι­τροπής Διερμηνειών των Διεθνών Προτύπων Χρη­ματοοικονομικής Αναφοράς (IFRIC) αφορά κατ’ αρ­χάς τις εταιρείες που εφαρμόζουν το λογιστικό πλαίσιο των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομι­κής Αναφοράς.

Λαμβάνοντας όμως υπόψη ότι η απόφαση της IFRIC δεν σχετίζεται με τον τρόπο προσδιορισμού της αξίας του κόστους των παροχών, δηλαδή την επιμέτρηση αυτών, αλλά μόνο με το πότε προκύπτει η δέσμευση για παροχή, δηλαδή τον χρόνο ανα­γνώρισης της στις οικονομικές καταστάσεις, βάσει της θεμελιώδους παραδοχής του δουλευμένου (accrual assumption) που είναι ταυτόσημη και στα δύο λογιστικά πλαίσια (ΔΠΧΑ και ΕΛΠ) και ότι τα ΕΛΠ δεν προβλέπουν ρητά το χρόνο αναγνώρισης αυτών των παροχών, η εν λόγω απόφαση πρέπει να έχει αναλογική εφαρμογή και στις εταιρείες που εφαρμόζουν Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν.4308/2014) λαμβάνοντας υπόψη τις προβλέψεις των άρθρων 22 και 28 του Ν.4308/2014».

Και φυσικά όταν ο υπολογισμός γίνεται με βάση αποδεκτή αναλογιστική μέθοδο, αυτή η αναλογική εφαρμογή δεν θα μπορούσε να αποφευχθεί, αφού δεν μπορεί η ίδια αναλογιστική μελέτη να είναι απο­δεκτή ή όχι ανάλογα με το λογιστικό πλαίσιο του εργοδότη.

Τα Ε.Λ.Π., για να μην επιβαρύνουν το κόστος λει­τουργίας των οικονομικών μονάδων, διατήρησαν τον τρόπο υπολογισμού του προηγούμενου λογιστι­κού πλαισίου. Ειδικότερα στην παράγραφο 14 του άρθρου 42^ε του ν.2190/1920, όπως τέθηκε με το Π.Δ. 409/1986, ορίζονταν τα εξής: «οι προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία, που υπολογίζονται στο τέλος κάθε χρή­σης, καλύπτουν, τουλάχιστον, τις αποζημιώσεις εξόδου από την υπηρεσία λόγω συνταξιοδότησης.». Ως μηχανισμός υπολογισμού της πρόβλεψης έγινε κοινά αποδεκτός και εφαρμόστηκε, η πρόβλεψη να ισούται με το 40% του ποσού που θα ελάμβανε το προσωπικό αν απολύονταν χωρίς αποζημίωση κα­τά την τελευταία ημέρα της χρήσης. Η διατύπωση της παρ. 13 του άρθρου 22 του ν. 4308/2014 έχει ως εξής: «Ειδικότερα, οι προβλέψεις για παρο­χές σε εργαζομένους μετά την έξοδο από την υπη­ρεσία, αναγνωρίζονται και επιμετρώνται είτε στα προκύπτοντα από τη νομοθεσία ονομαστικά ποσά κατά την ημερομηνία του ισολογισμού είτε με βάση αποδεκτή αναλογιστική μέθοδο, εάν η αναλογιστική μέθοδος έχει σημαντική επίπτωση στις οικονομικές καταστάσεις».

Στην Λογιστική Οδηγία εφαρμογής (παρ. 22.13.1), υπάρχει σαφής αναφορά για το πως ακριβώς εφαρ­μόζεται η παραπάνω διάταξη με την εξής διατύπω­ση: «Για παράδειγμα οι προβλέψεις για αποζημιώ­σεις μετά την έξοδο από την υπηρεσία, βάσει του Ν. 2112/1920, σχηματίζονται σε ποσοστό 40% της δικαιούμενης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού αποζημίωσης».

Κατά τη γνώμη μου, η άποψη της Ε.Λ.Τ.Ε. ότι τα Ε.Λ.Π. δεν προβλέπουν ρητά το χρόνο αναγνώρι­σης αυτών των παροχών είναι περισσότερο προ­σπάθεια απόδοσης δικαιοσύνης προς τις επιχειρή­σεις που δεν χρησιμοποιούν αναλογιστική μελέτη για τον υπολογισμό της πρόβλεψης παρά μια μη επιδεχόμενη αντίλογου εκτίμηση.

Με αφορμή το θέμα αυτό, θα πρέπει να διερευνηθεί και να ερμηνευτεί η διατύπωση «είτε με βάση απο­δεκτή αναλογιστική μέθοδο, εάν η αναλογιστική μέ­θοδος έχει σημαντική επίπτωση στις οικονομικές καταστάσεις.» αφού πρέπει να ξεκαθαριστεί σε ποια σημαντική επίπτωση αναφέρεται ο νόμος;

Στη σημαντικότητα του ποσού που θα προσδιορι­στεί από την αναλογιστική μελέτη; ή

· Στην σημαντική απόκλιση μεταξύ των δύο μεθό­δων όπου τότε και μόνο τότε θα επιλεγεί υπο­χρεωτικά η αναλογιστική μελέτη;

Όμως για να εντοπιστεί οποιαδήποτε σημαντικότητα θα πρέπει η αναλογιστική μελέτη να συνταχθεί. Με την κατά τεκμήριο αδυναμία να προσδιοριστεί η ση­μαντική επίδραση, μπορεί και με ποιες προϋποθέ­σεις ο Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής να αμφισβητήσει την αξιοπιστία της πρόβλεψης που υπολογίστηκε με βάση «τα προκύπτοντα από τη νομοθεσία ονομα­στικά ποσά κατά την ημερομηνία του ισολογισμού»;

Επίσης και η ερμηνεία της διάταξης, στην Λογιστική Οδηγία εφαρμογής, δεν ξεκαθαρίζει τα πράγματα αφού τα παραδείγματα που αναφέρονται σε αυτή το πιο πιθανό είναι να οδηγήσουν σε αμφιβολίες και διαφωνίες και σε μη αντικειμενικές προσεγγίσεις. Στην οδηγία αναφέρεται ότι μια ένδειξη με βάση την οποία οι οντότητες θα πρέπει να προτιμήσουν την αναλογιστική μελέτη, είναι «σημαντικός αριθμός υπαλληλικού προσωπικού, με μικρή κινητικότητα και υψηλές αποδοχές για τα εκάστοτε οικονομικά δεδο­μένα». Όμως ίσως αυτές οι συνθήκες δεν είναι οι πιο κατάλληλες να αναδείξουν τις διαφορές των δύο μεθόδων, αφού σχεδόν εξουδετερώνεται, ο συντε­λεστής απομείωσης για αποχωρήσεις και ενδεχομέ­νως να αλληλοσυμψηφίζονται το επιτόκιο προεξό­φλησης με τις μελλοντικές αυξήσεις μισθών.

Επίσης θεωρώ, ότι η σύσταση της οδηγίας ότι «μια οντότητα που δεν κάνει χρήση αναλογιστικής μεθό­δου και της οποίας σημαντικό μέρος του προσωπι­κού της ανακυκλώνεται τεκμηριωμένα σε σύντομο σχετικά χρονικό διάστημα, χωρίς οι αποχωρούντες να δικαιούνται αποζημίωση, για το εν λόγω προσω­πικό δεν σχηματίζει πρόβλεψη». δημιουργεί κίνδυ­νους υποκειμενικών παρεμβάσεων σε ένα αντικει­μενικό σύστημα υπολογισμού

Κατά τη γνώμη μου, η εφαρμογή μιας μεθόδου υπο­λογισμού πρόβλεψης θα πρέπει να προτείνεται με σαφείς όρους και προϋποθέσεις. Δεν πρέπει άλλω­στε να μας διαφεύγει ότι, η πρόβλεψη, «με βάση τα προκύπτοντα από τη νομοθεσία ονομαστικά ποσά κατά την ημερομηνία του ισολογισμού», είναι η κατ’ αρχάς προτεινόμενη για το πλαίσιο των Ε.Λ.Π.

Επιστρέφοντας στο θέμα του νέου τρόπου υπολογι­σμού, στις περιπτώσεις που η πρόβλεψη υπολογί­ζεται «στα προκύπτοντα από τη νομοθεσία ονομα­στικά ποσά κατά την ημερομηνία του ισολογισμού», επισημαίνω ότι, δεν έχει προταθεί από την Ε.Λ.Τ.Ε. μια μέθοδος υπολογισμού που θα είναι σύμφωνη με τις διατάξεις των Ε.Λ.Π.

Η νέα μέθοδος υπολογισμού θα πρέπει έχει την ίδια απλότητα και αντικειμενικότητα υπολογισμού με την προηγούμενη και να μπορεί να υπολογιστεί από όλους, με βάση την κλίμακα αποζημίωσης απόλυ­σης χωρίς προειδοποίηση του ν. 2112/1920, όπως ισχύει.

Ο μηχανισμός υπολογισμού θα πρέπει να βασίζεται στο σκεπτικό ότι, αφού ο σχηματισμός της πρόβλε­ψης, μεταφέρεται στα τελευταία, πριν την συμπλή­ρωση της ηλικίας συνταξιοδότησης έτη, θα πρέπει να αρχίσει να υπολογίζεται ως ο εργαζόμενος να έχει προσληφθεί, την ημερομηνία που υπολογίζεται από την συνάρτηση {ημερομηνία συνταξιοδότησης μείον έτη για την κατοχύρωση του δικαιώματος για λήψη του μέγιστου αριθμού μηνών αποζημίωσης}. Αν η ημερομηνία αυτή είναι προγενέστερη της ημε­ρομηνίας πρόσληψης, ο υπολογισμός της αποζημί­ωσης ξεκινά από την ημερομηνία πρόσληψης.

Το χρονικό διάστημα ολοκλήρωσης των προϋποθέ­σεων για όσους προσλήφθηκαν μετά την 12/11/95, είναι τα 16 χρόνια και ο μέγιστος αριθμός μηνών αποζημίωσης είναι 12 μισθοί. Όμως για όσους έχουν προσληφθεί πριν την 12/11/95 ο μέγιστος αριθμός των μηνών αποζημίωσης μπορεί να φτάσει τους 24 και το δικαίωμα ολοκληρώνεται μέσα σε 28 χρόνια. Τα παραπάνω ισχύουν σύμφωνα με όσα ορίζουν οι διατάξεις του Ν.4093/2012(ΦΕΚ 222/Α/12-11-2012), στον οποίο περιλαμβάνεται με­ταβατική διάταξη στην οποία προβλέπεται ειδικός τρόπος καταβολής της αποζημίωσης απολύσεως σε όσους υπαλλήλους κατά το χρόνο δημοσίευσης του άνω νόμου (12/11/2012) είχαν συμπληρώσει πάνω από 17 έτη υπηρεσίας στον ίδιο εργοδότη.

Ο χρόνος ολοκλήρωσης του δικαιώματος αυτών των εργαζομένων περιλαμβάνεται στον παρακάτω πίνα­κα:

Σύμφωνα με την οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε. «Εύλογη βάση ολοκλήρωσης του σχηματισμού της πρόβλεψης για την αποζημίωση εξόδου του προσωπικού από την υπηρεσία, θεωρείται η ηλικία των 62 ετών των εργα­ζομένων, οπότε η κατανομή των παροχών συντα­ξιοδότησης πραγματοποιείται από το 46ο μέχρι το 62ο έτος της ηλικίας τους, με την επιφύλαξη των περιπτώσεων εκείνων όπου αποδεδειγμένα η ηλικία συνταξιοδότησης είναι μεγαλύτερη των 62 ετών, περίπτωση κατά την οποία ο χρόνος έναρξης της κατανομής μεταβάλλεται ανάλογα.».

Προκρίνεται γενικά, ως ημερομηνία έναρξης του υπολογισμού της πρόβλεψης το χρονικό διάστημα που απαιτείται για να συμπληρωθεί η ολοκλήρωση των δικαιούμενων μισθών αποζημίωσης την ημέρα της συμπλήρωσης των 62 χρόνων (ή και όποιας άλλης ηλικίας μπορεί να ολοκληρώνονται οι προϋ­ποθέσεις συνταξιοδότησης).

Μέχρι σήμερα, η πρόβλεψη σχηματίζονταν από την πρώτη ημέρα της πρόσληψης και για αυτούς που προσλήφθηκαν μετά την 12/11/95 μετά από 16 χρό­νια υπηρεσίας έφθανε στο μέγιστο των δικαιούμε­νων μισθών και από εκεί και πέρα αναπροσαρμόζο­νταν με βάση μόνο την μεταβολή των αποδοχών.

Χαρακτηριστικό παράδειγμα του νέου και του πα­λιού υπολογισμού είναι το παρακάτω, που αφορά δύο εργαζόμενους που προσλήφθηκαν την ίδια μέ­ρα (30/12/2005) αλλά την ημερομηνία της πρόσλη­ψης ο ένας ήταν 30 και ο άλλος 40 ετών.

Παρατηρούμε εδώ την σημαντική μείωση της πρό­βλεψης μεταξύ της παλαιάς και της νέας μεθόδου υπολογισμού.

Σημαντική αλλαγή, στον υπολογισμό της αποζημίω­σης λόγω απόλυσης, και κατά συνέπεια και λόγω συνταξιοδότησης, είναι η εξομοίωση, από 1/1/2022 των ημερομισθίων με τους μισθωτούς (άρθρο 64 Ν.4808/2021 – ΦΕΚ 101/Α/19-6-2021). Αυτή η αλ­λαγή εκτιμήθηκε ότι θα ληφθεί υπόψη στον υπολο­γισμό της πρόβλεψης κατά την 31/12/2021 αφού ήταν ήδη γνωστή πριν την 31/12/2021.

Μια άλλη παράμετρος που κατ’ αναλογία πρέπει να ληφθεί υπόψη, είναι και η αύξηση από 1/1/2022, του ημερομισθίου του ανειδίκευτου εργάτη στα 29,62 ευρώ, από 29,04 ευρώ την 31/12/2021, γεγονός που επηρεάζει το ανώτατο όριο της μηνιαίας απο­ζημίωσης, που ορίζεται στο οκταπλάσιο του ημερο­μισθίου ανειδικεύτου εργάτη πολλαπλασιαζόμενο επί τον αριθμό 30. Με βάση αυτή την αλλαγή, το ανώτατο ποσό μηνιαίας αποζημίωσης από την 1/1/2022 ανέρχεται σε ποσό 7.108,80 ευρώ, από ποσό 6.969,60 ευρώ και επηρεάζει μόνο περιπτώ­σεις μηνιαίων μισθών πάνω από ευρώ 5.973,94. (Υ.Α. Αριθμ. 107675 Καθορισμός κατώτατου μισθού και κατώτατου ημερομισθίου για τους υπαλλήλους και τους εργατοτεχνίτες όλης της χώρας -ΦΕΚ 62663/Β/27/12/2021).

Υπενθυμίζουμε ότι το ημερομίσθιο του ανειδίκευτου εργάτη αυξήθηκε, από 1/5/2022 στο ποσό των Ευ­ρώ 31,85 (Υ.Α. Αριθμ. 38866 «Καθορισμός κατώτα­του μισθού και κατώτατου ημερομισθίου για τους υπαλλήλους και τους εργατοτεχνίτες όλης της χώ­ρας. – ΦΕΚ 2030 /Β/21/4/2021), γεγονός που ανε­βάζει το ανώτατο όριο της μηνιαίας αποζημίωσης στο ποσό των Ευρώ 7.644,00 για αποζημιώσεις ή προβλέψεις από την ημερομηνία αυτή και μετά.

Στο άρθρο 28 του Ν.4308/2014 «Μεταβολές λογι­στικών πολιτικών και εκτιμήσεων και διόρθωση λα­θών» ορίζεται ότι:

1. Οι μεταβολές των λογιστικών πολιτικών και οι διορθώσεις λαθών αναγνωρίζονται αναδρομικά με τη διόρθωση:

1. Των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθα­ρής θέσης, για τη σωρευτική επίδραση της μεταβολής κατά την έναρξη και λήξη της συ­γκριτικής και της τρέχουσας περιόδου, και

2. των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών, όσον αφορά την επίδραση επί των λογιστικών μεγεθών της συγκριτικής περιόδου.

Κατά συνέπεια οι οντότητες που εφαρμόζουν τα Ε.Λ.Π. θα πρέπει:

1. Να προσαρμόσουν την πρόβλεψη της 31/12/2019, στο ποσό που θα προέκυπτε με βάση το νέο υπολογισμό (μετακύλιση του σχηματισμού στα τελευταία προ της συντα­ξιοδοτήσεως έτη υπηρεσίας). Για τον υπολο­γισμό αυτό όπως και για τον επανυπολογισμό της πρόβλεψης της 31/12/2020 οι ημερομί­σθιοι πρέπει να αντιμετωπιστούν με την κλί­μακα που ίσχυε τότε και έτη ωρίμανσης τα 30.

2. Να προσδιορίσουν με το νέο τρόπο υπολογι­σμού την μεταβολή της πρόβλεψης κατά τη χρήση 2020 και να αντιστρέψουν την έγγραφή που διενέργησαν στη χρήση αυτή και να την αντικαταστήσουν με αυτές που προκύπτουν από το νέο υπολογισμό. Οι εγγραφές αυτές δεν θα καταχωριστούν στα λογιστικά βιβλία των χρήσεων 2019 και 2020 αφού αυτά έχουν πλέον «κλείσει» αλλά με καταχώρηση της συ­νολικής μείωσης της πρόβλεψης σε χρέωση του λογαριασμού της πρόβλεψης και πίστωση του υπολοίπου αποτελεσμάτων εις νέο στη χρήση 2021.

3. Από τη διαδικασία αυτή μπορεί να εξαιρεθούν υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 30 του ν.4308/2014 οι «πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου» και «οι πολύ μικρές οντότητες των παραγράφων 2α και 2β του άρθρου 1». Στις περιπτώσεις που ισχύ­ουν οι εξαιρέσεις τότε οι οντότητες αυτές «αναγνωρίζουν τις σχετικές επιπτώσεις στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων στην περίοδο που η αλλαγή λογιστικής πολι­τικής πραγματοποιείται ή το λάθος εντοπίζε­ται.»

Αντιμετώπιση από τους Ορκωτούς Ελεγκτές Λογιστές των νέων συνθηκών που διαμορφώ­νονται για ισολογισμούς που κλείνουν από 31/12/2021 και μετά σε οντότητες που τηρούν τα Ε.Λ.Π.

Αρχικά θα επισημάνουμε ότι, η ΕΛΤΕ δεν αναφέρ­θηκε αναλυτικά στις υποχρεώσεις που απορρέουν από την λογιστική οδηγία της και με βάση την αξιο­λόγηση της αλλαγής όχι σαν διόρθωση λάθους αλλά σαν μεταβολή λογιστικής πολιτικής η εντύπωση που αρχικά επικράτησε ήταν ότι μια οντότητα θα μπο­ρούσε να συνεχίσει να εφαρμόζει την προγενέστερη πολιτική. Για το θέμα αυτό αξιοσημείωτη είναι η πα­ρέμβαση, με άρθρο του αντιπροέδρου της κ. Πανα­γιώτη Γιαννόπουλου στο οποίο μεταξύ άλλων ανα­φέρονται και τα εξής:

«Η ΕΛΤΕ εκδίδοντας σχετική Οδηγία για το εν λόγω θέμα κατέληξε ότι πρόκειται περί αλλαγής λογιστικής πολιτικής και όχι λάθους, δεχόμενη εμμέσως πλην σαφώς ότι και ο προηγούμενος χειρισμός, δηλαδή της έναρξης αναγνώρισης των προβλέψεων από την αρχή της απασχόλησης δεν ήταν εσφαλμένος, δηλαδή και εκείνη η μεθοδολογία ήταν συμβατή με τη γενική παραδοχή του δουλευμένου. Θα μπορού­σε βέβαια να ισχυρισθεί κάποιος ότι η ΕΛΤΕ έλαβε αυτή τη θέση για να μην δημιουργήσει θέμα για ένα τόσο σημαντικό σε επιπτώσεις και συνεχιζόμενο επί πολλά έτη, λογιστικό λάθος. Γενικά, μπορεί να υπο­στηριχθεί ότι στα πλαίσια της παραδοχής του δου­λευμένου, ο ακολουθούμενος μέχρι τώρα λογιστικός χειρισμός δεν ήταν εσφαλμένος, αλλά ο προτεινόμε­νος έχει ως αποτέλεσμα την παρουσίαση πιο αξιό­πιστων χρηματοοικονομικών πληροφοριών, ως προς το εν λόγω θέμα.»

Το Σ.Ο.Ε.Λ. σε οδηγία προς τους Ορκωτούς Ελε­γκτές Λογιστές επισημαίνει ότι αν μια οντότητα δεν προσαρμόσει την πρόβλεψη, ο ελεγκτής πρέπει να διατυπώσει γνώμη με επιφύλαξη σχετικά με το θέμα αυτό, εφόσον εκτιμηθεί ότι επηρεάζει ουσιωδώς τις οικονομικές καταστάσεις.

Η σχετική οδηγία αναφέρει:

«Στις περιπτώσεις όπου η ελεγχόμενη εταιρεία έχει επαρκώς γνωστοποιήσει στις οικονομικές της κατα­στάσεις ότι δεν έχει εφαρμόσει την Οδηγία της ΕΛΤΕ «για την Κατανομή του Κόστους Προγραμμάτων Καθορισμένων Παροχών σύμφωνα με τη Διερμηνεία του ΔΛΠ 19 της Επιτροπής Διερμηνειών των ΔΠΧΑ» (Απόφαση Δ.Σ. ΕΛΤΕ 211/1/27.12.2021Β), επειδή αξιολόγησε ότι η μη εφαρμογή της ως άνω Απόφασης δεν έχει ουσιώδη επίδραση στις οικονο­μικές της καταστάσεις, τότε ο Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής για τη διαμόρφωση της γνώμης του αξιο­λογεί το θέμα αυτό ανάλογα, λαμβάνοντας υπόψη το ουσιώδες μέγεθος.

Όταν ο Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής κρίνει ότι η πι­θανή επίδραση της μη συμμόρφωσης με την ως άνω Οδηγία της ΕΛΤΕ θα μπορούσε να είναι ου­σιώδης, στο πλαίσιο της παραγρ. 7 του ΔΠΕ 705, διαφοροποιεί κατάλληλα τη γνώμη του διατυπώνο­ντας στην έκθεση ελέγχου επί των οικονομικών κα­ταστάσεων σχετική επιφύλαξη.

Στο πλαίσιο αυτό προτείνεται η εξής διατύπωση:

Η Εταιρεία δεν προέβη στην προσαρμογή της πρό­βλεψης για αποζημίωση εξόδου του προσωπικού από την υπηρεσία, με βάση την Οδηγία της ΕΛΤΕ (Απόφαση ΔΣ 211/1/27.12.2021). Από τον έλεγχό μας δεν κατέστη εφικτό να αποκτήσουμε εύλογη διασφάλιση για το ποσό της απαιτούμενης προσαρ­μογής.

Αν ο Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής έχει συγκεντρώ­σει κατάλληλα και επαρκή τεκμήρια για το ποσό της απαιτούμενης προσαρμογής, η επιφύλαξη διαμορ­φώνεται ως εξής:

Η Εταιρεία δεν προέβη στην προσαρμογή της πρό­βλεψης για αποζημίωση εξόδου του προσωπικού από την υπηρεσία, με βάση την Οδηγία της ΕΛΤΕ (Απόφαση ΔΣ 211/1/27.12.2021). Εξαιτίας της μη προσαρμογής, η πρόβλεψη αποζημίωσης εξόδου του προσωπικού από την υπηρεσία εμφανίζεται αυ­ξημένη κατά ………………………………, τα Αποτε­λέσματα εις νέο μειωμένα κατά …………… και τα Αποτελέσματα περιόδου αυξημένα / μειωμένα κατά ……………………».

Η οδηγία δεν διαχωρίζει το λογιστικό πλαίσιο και πιθανολογείται ότι αφορά και τις περιπτώσεις οντο­τήτων που τηρούν τα Ε.Λ.Π. ακόμα και αυτές που η πρόβλεψη σχηματίζεται με την εφαρμογή της εργα­τικής νομοθεσίας.

Οι περιπτώσεις που μπορεί να αντιμετωπίσει ένας Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής στις οντότητες που εφαρμόζουν τα Ε.Λ.Π. σχετικά με την πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού είναι οι εξής:

1. Περίπτωση που η οντότητα δεν σχηματίζει πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού και στην προηγούμενη χρήση είχε περιλάβει στην Έκθεση Ελέγχου θέμα επιφύλαξης πο­σοτικοποιημένο, που προσδιορίστηκε με βάση την κλίμακα αποζημίωσης απόλυσης.

Στην περίπτωση αυτή κατά τη γνώμη μου, ο Ορ­κωτός Ελεγκτής Λογιστής πρέπει να περιλάβει στην Έκθεση Ελέγχου θέμα επιφύλαξης ποσο­τικοποιημένο. όπως και στην προηγούμενη χρήση, εφόσον έχει ουσιώδη επίδραση επί των οικονομικών καταστάσεων.

Στην περίπτωση αυτή η πρόβλεψη πρέπει να υπολογιστεί με το νέο τρόπο υπολογισμού κατά την 31/12/2019, 31/12/2020 και 31/12/2021 και η σχετική επιφύλαξη να διατυπωθεί στην έκθεση ελέγχου ως εξής:

Σε αντίθεση με τα προβλεπόμενα από τα Ελληνι­κά Λογιστικά Πρότυπα (ή κατά παρέκκλιση των λογιστικών αρχών, που προβλέπονται από τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα), δεν σχηματίζεται πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία. Κατά την 31η Δεκεμ­βρίου 2021, το συνολικό ύψος της μη σχηματι­σθείσας πρόβλεψης ανέρχεται σε ευρώ 150.000, με συνέπεια οι προβλέψεις για παροχές σε εργα­ζομένους να εμφανίζονται μειωμένες κατά 150.000 ευρώ, τα ίδια κεφάλαια να εμφανίζονται αυξημένα κατά ευρώ 150.000 και τα αποτελέ­σματα της χρήσης 2021 και της προηγούμενης χρήσης να είναι αυξημένα κατά ευρώ 20.000 και 15.000 αντίστοιχα. Τα ποσά υπολογίστηκαν στα προκύπτοντα από τη νομοθεσία ονομαστικά πο­σά κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, σε συνδυασμό με την από 27/11/2021 οδηγία της ΕΛΤΕ, στην οποία προβλέπεται ο σχηματισμός της πρόβλεψης με κατανομή της κατά τα τελευ­ταία έτη της εργασιακής περιόδου του κάθε ερ­γαζόμενου, και όχι στα αρχικά έτη, όπως ίσχυε μέχρι την 31^η Δεκεμβρίου 2020. Εξ αιτίας της εφαρμογής του νέου τρόπου υπολογισμού δια­φοροποιούνται τα ποσά στην αντίστοιχη επιφύ­λαξη στην έκθεση ελέγχου της προηγούμενης χρήσης.

2. Περίπτωση που η οντότητα δεν προσάρμοσε την πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού σύμφωνα με την οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε.

Όπως αναφέρεται και παραπάνω η εκτίμηση μου είναι ότι ίσως η οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε. για την ανα­λογική εφαρμογή του νέου τρόπου υπολογισμού και στις περιπτώσεις που εφαρμόζονται για τον υπολογισμό οι διατάξεις της νομοθεσίας, επιδέ­χεται αντίλογο. Πάντα ήταν γνωστό ότι το ποσό της πρόβλεψης με βάση αυτό τον υπολογισμό, χωρίς δηλαδή να λαμβάνονται υπόψη εθελοντι­κές αποχωρήσεις, θάνατοι και προεξοφλήσεις θα είναι πάντα μεγαλύτερο από αυτό που τελικά θα χρειάζεται κατά καιρούς να χρησιμοποιηθεί για αποζημίωση λόγω συνταξιοδότησης. Όμως με τον υπολογισμό αυτό σε κάθε χρονική στιγμή οι επιχειρήσεις κάλυπταν το 40% της αποζημίωσης απόλυσης, που στην Ελλάδα ήταν ιδιαίτερα υψηλή και παραμένει σημαντική, ακόμα και μετά την περικοπή της στην εποχή της οικονομικής κρίσης. Ο υπολογισμός αυτής της πρόβλεψης εί­χε σαν συνέπεια, τουλάχιστον στις κερδοφόρες επιχειρήσεις, να μη διανέμεται στους ιδιοκτήτες το ποσό της πρόβλεψης και να παραμένει σαν αποθεματικό που διασφάλιζε, την δυνατότητα χορήγησης των αποζημιώσεων στους εργαζομέ­νους.

Με βάση τα παραπάνω αλλά και την αντιμετώπι­ση της αλλαγής ως μεταβολή λογιστικής πολιτι­κής ίσως να πρέπει να επανεξεταστεί η ελεγκτική αντιμετώπιση μιας επιχείρησης που θα διατη­ρούσε τον παλαιό τρόπο υπολογισμού. Θα αρ­κούσε ίσως μια λεπτομερής γνωστοποίηση στις οικονομικές καταστάσεις, όπου θα αναλύονταν οι δύο μέθοδοι υπολογισμού ώστε οι μέτοχοι να έχουν όλες τις πληροφορίες για να εγκρίνουν η να απορρίψουν αυτή τη λογιστική πολιτική. Δεν αποκλείεται στο θέμα αυτό να υπάρξουν διαφω­νίες μεταξύ των οντοτήτων που έχουν αποφασί­σει να διατηρήσουν τον προηγούμενο υπολογι­σμό και του ελεγκτή που καλείται να διατυπώσει την αντίθεση του σε αυτή την επιλογή. Φυσικά εδώ ελεγκτής και ελεγχόμενος έχουν, εκτός από τις πιθανές αμφιβολίες τους, σε γνώση τους και μια οδηγία δεσμευτικού χαρακτήρα.

Αν δεν επανεκτιμηθεί σε συνεργασία Ε.Λ.Τ.Ε – Σ.Ο.Ε.Λ. η περίπτωση αυτή, το Σ.Ο.Ε.Λ, έχει ήδη δώσει σχέδιο επιφύλαξης που περιλαμβάνεται σε προηγούμενη παράγραφο. Και σε αυτή την πε­ρίπτωση πρέπει να αποφεύγεται η μη ποσοτικο­ποιημένη επιφύλαξη.

3. Περίπτωση που η οντότητα προσάρμοσε την πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού σύμφωνα με την οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε.

Στην περίπτωση αυτή απαιτούνται όπως ήδη έχουμε αναφέρει:

1. Να προσαρμοστεί η πρόβλεψη της 31/12/2019, στο ποσό που θα προέκυπτε με βάση το νέο υπολογισμό (μετακύλιση του σχηματισμού στα τελευταία προ της συντα­ξιοδοτήσεως έτη υπηρεσίας). Για τον υπολο­γισμό αυτό όπως και για τον επανυπολογισμό της πρόβλεψης της 31/12/2020 οι ημερομί­σθιοι πρέπει να αντιμετωπιστούν με την κλί­μακα που ίσχυε τότε και έτη ωρίμανσης τα 30.

2. Να προσδιοριστεί, με το νέο τρόπο υπολογι­σμού, η μεταβολή της πρόβλεψης κατά τη χρήση 2020 και να αντιστραφεί η έγγραφή που διενεργήθηκε στη χρήση αυτή και να αντικατασταθεί με αυτές που προκύπτουν από το νέο υπολογισμό. Οι εγγραφές αυτές δεν θα καταχωριστούν στα λογιστικά βιβλία των χρήσεων 2019 και 2020, αφού αυτά έχουν πλέον κλείσει, αλλά με καταχώρηση της συνολικής μείωσης της πρόβλεψης σε χρέωση του λογαριασμού της πρόβλεψης και πίστωση του υπολοίπου αποτελεσμάτων εις νέο με στη χρήση 2021.

3. Να επαναδιατυπωθούν οι οικονομικές κατα­στάσεις της προηγούμενης χρήσεως, ως η επιχείρηση να εφάρμοζε πάντα το νέο τρόπο υπολογισμού. Οι μεταβολές της προηγούμε­νης χρήσης περιλαμβάνουν την διόρθωση της πρόβλεψης και το λογαριασμού υπολοίπου αποτελεσμάτων εις νέο με τη σωρευτική δια­φορά κατά την 31/12/2019 καθώς και την με­ταβολή των αποτελεσμάτων της χρήσεως 2020 με τη διαφορά της πρόβλεψης που ανα­λογεί στο 2020 με το νέο τρόπο υπολογισμού σε σχέση με τον προηγούμενο τρόπο υπολο­γισμού. Για να γίνει πιο κατανοητό το θέμα παρατίθεται το παρακάτω παράδειγμα:

ΔΕΔΟΜΕΝΑ ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΟΣ

Στα βιβλία της χρήσης 2021 θα πρέπει να γίνουν οι παρακάτω εγγραφές:

(Χρησιμοποιήθηκαν λογαριασμοί του Ε.Γ.Λ.Σ.)

Στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων θα πρέπει να αναγραφεί σημείωση της μορφής:

Η πρόβλεψη για αποζημίωση του προσωπικού λό­γω εξόδου από την υπηρεσία προσαρμόστηκε με βάση τη σχετική οδηγία της ΕΛΤΕ (ΔΣ 211/1/27.12.2021), στην οποία προβλέπεται ο υπο­λογισμός της πρόβλεψης κατά τα τελευταία έτη της εργασιακής περιόδου του κάθε εργαζόμενου, και όχι από την πρώτη ημέρα απασχόλησης, όπως ίσχυε μέχρι την 31^η Δεκεμβρίου 2020.

Η προσαρμογή αυτή αντιμετωπίστηκε ως μεταβολή λογιστικής πολιτικής του άρθρου 28 του ν 4308/2014 (Ε.Λ.Π.). Με βάση το παραπάνω άρθρο επανυπολογίστηκε η πρόβλεψη με το νέο τρόπο υπολογισμού για την 31/12/2019 και 31/12/2020 και προέκυψαν οι εξής αναμορφώσεις:

1. Κατά την 31/12/2019 η υποχρέωση μειώθηκε κατά ποσό ευρώ 53.470,41 και η καθαρή θέση (υπόλοιπο εις νέο) αυξήθηκε κατά το ίδιο ποσό.

2. Τα αποτελέσματα της χρήσεως 2020 και η καθα­ρή θέση της εταιρείας (υπόλοιπο εις νέο) κατά την 31/12/2020 αυξήθηκαν κατά ποσό ευρώ 3.045,18 και η υποχρέωση κατά την 31/12/2020 μειώθηκε κατά το ίδιο ποσό.

3. Συνολικά οι αναμορφώσεις των κονδυλίων της συγκριτικής περιόδου 31/12/2020 είναι οι εξής:

4.

α. Μείωση της υποχρέωσης και αύξηση της κα­θαρή θέση (υπόλοιπο εις νέο) κατά ποσό ευ­ρώ 56.515,59

β. Αύξηση των αποτελεσμάτων της χρήσεως 2020 κατά ποσό ευρώ 3.045,18

Επισημαίνουμε ότι στα συγκριτικά στοιχεία της χρήσεως θα καταχωριστούν τα αναμορφωμένα ποσά

Παρατίθενται τα αναμορφωμένα κονδύλια του Ισο­λογισμού της 31.12.2020 και 31.12.2019, καθώς και οι αναμορφωμένες καταστάσεις αποτελεσμάτων, μεταβολών ιδίων κεφαλαίων και ταμειακών ροών της χρήσεως που έληξε την 31η Δεκεμβρίου 2020 (εξαιρούνται οι καταστάσεις που δεν δημοσιεύονται).

Η τελευταία παράγραφος αναγράφεται στην περί­πτωση που στις παραπάνω καταστάσεις (πλην αυ­τής των μεταβολών ιδίων κεφαλαίων) έχει επιλεγεί η καταχώρηση τρίτης στήλης με τα κονδύλια όπως δημοσιεύτηκαν

Αναμορφώσεις Ισολογισμού:

Το παράδειγμα αναφέρεται σε εταιρεία που δεν πα­ρακολουθεί αναβαλλόμενους φόρους οπότε οι ανα­μορφώσεις περιορίζονται στους λογαριασμούς των προβλέψεων. Σε περίπτωση αναγνώρισης αναβαλ­λόμενης φορολογίας οι αναμορφώσεις είναι πιο σύνθετες.

Αναμορφώσεις κατάστασης αποτελεσμάτων κατά λειτουργία

Το ποσό της νέας πρόβλεψης, πρέπει να επανακο­στολογηθεί με τους κανόνες μερισμού που χρησι­μοποιήθηκαν στην προηγούμενη χρήση. Η συνέπεια μια τέτοιας επανακοστόλογησης μπορεί, ενώ υπάρ­χει π.χ. μείωση γενικά της δαπάνης να υπάρξει ασύμμετρη επίπτωση στις επιμέρους λειτουργίες (διοίκηση – διάθεση – παραγωγή), δηλαδή να υπάρξει ακόμα και αύξηση της δαπάνης σε μια λει­τουργία. Αν υπάρχει επιμερισμός δαπάνης στο κό­στος παραγωγής θα πρέπει να μεταβληθεί το κό­στος πωλήσεων. Στο παράδειγμα υποτίθεται ότι η εταιρεία επιμερίζει τη δαπάνη κατά 50% στα Έξοδα Διαθέσεως και στα έξοδα διοικήσεως.

 

Αν η εταιρεία καταρτίζει κατάσταση ταμειακών ροών οι μεταβολές εντοπίζονται, για το παράδειγμά μας σε δύο μόνο κονδύλια.

 

Κατάσταση Χρηματοροών (Έμμεση μέθοδος)

Η κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης της προηγούμενη χρήσης 2020 θα έχει την εξής μορφή:

 

Το παραπάνω άρθρο έχει σκοπό να δώσει πρακτικές οδηγίες αλλά και να προβληματίσει, όσους θα αντιμετωπίσουν το θέμα στις οικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων που τηρούν τα Ε.Λ.Π,. είτε σαν συντάκτες τους είτε σαν ελεγκτές τους. Περιλαμβάνονται και προσωπικές κρίσεις και εκτιμήσεις που, σε καμία περίπτωση, δεν παροτρύνουν τους αναγνώστες του να παρεκκλίνουν από τις οδηγίες των θεσμοθετημένων οργάνων.

πηγή: e-forologia