Αρχή του δεδουλευμένου επί επιστρεπτέας προκαταβολής

Φορολογικός χειρισμός της διαφοράς μεταξύ του λογισθέντος το 2021 εσόδου της μη επιστρεπτέας προκαταβολής και του ποσού που οριστικοποιήθηκε από την ΑΑΔΕ σε ημερομηνία μεταγενέστερη της προθεσμίας κλεισίματος του ισολογισμού της 31/12/2021.

ΣΟΛ Crowe Εταιρεία ορκωτών ελεγκτών λογιστών https://www.solcrowe.gr

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιουλίου – Αυγούστου 2022 της ΣΟΛ Α.Ε.

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ανώνυμη εταιρεία καταχώρησε στα έσοδα της χρή­σης 2021, το μη επιστρεπτέο ποσό των επιστρε­πτέων προκαταβολών που είχε λάβει. Μεταγενέστε­ρα της 30/6/2022, ημερομηνία κλεισίματος του ισο­λογισμού του 2021 και συγκεκριμένα στις 27/7/2022 αναρτήθηκαν από την ΑΑΔΕ τα ποσά που πρέπει να επιστρέψει η εταιρεία. Με βάση την εκκαθάριση αυτή το μη επιστρεπτέο ποσό είναι μεγαλύτερο από αυτό που η εταιρεία είχε υπολογίσει και καταχωρή­σει στα έσοδα του έτους 2021. Η σύνταξη των οικο­νομικών καταστάσεων του έτους 2021 ολοκληρώ­θηκε στις 30/6/2022 και υποβλήθηκε η δήλωση εισοδήματος του φορολογικού έτους 2021 στις 21/7/2022, ήτοι πριν από την εκκαθάριση των επι­στρεπτέων προκαταβολών από την ΑΑΔΕ.

Ποιος είναι ο φορολογικός χειρισμός του επιπλέον εσόδου που προέκυψε για το φορολογικό έτος 2021 που βεβαιώθηκε στις 27/7/2022 με βάση την εκκα­θάριση των επιστρεπτέων προκαταβολών από την ΑΑΔΕ;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημά σας είναι η εξής:

Στην Ε.2040/2022 με την οποία δόθηκαν οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δή­λωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προ­σώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2021, αναφέρονται και τα εξής:

«(…)

8. Στους κωδικούς 495, 480, 474, 458, 465, 466, 470, 463, 467, 459, 468, 471, 469, 559, 752, 475, 473, 462, 476, 479, 477, 478, 488, 496, 497, 498, 499, 503, 504, 508, 509, 511, 512, 513 και 514 ανα­γράφονται τα έσοδα που με βάση τις αναφερόμενες, στους οικείους κωδικούς, διατάξεις του Κ.Φ.Ε. απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος. Επισημαί­νεται ότι οι ως άνω κωδικοί συμπληρώνονται χωρίς να ελέγχεται η επάρκεια κερδών με βάση το ποσό του κωδικού 016. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 024 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 224 λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών.

(…)

λδ) Στον κωδικό 513 καταχωρείται το άθροισμα του υποπίνακα 10Α «Αφορολόγητα έσοδα για τα οποία έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013» του Πίνακα 10 «Αφορολόγητα έσοδα από έκτακτα γεγονότα». Ο υποπίνακας αυτός συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομι­κές οντότητες τα οποία αποκτούν έσοδα τα οποία δεν υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος βάσει ειδικότερων διατάξεων νόμων για τα οποία κατά το χρόνο διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε.

Ειδικότερα:

(i) Στον κωδικό 001 του υποπίνακα συμπληρώνεται το ποσό της ενίσχυσης το οποίο δεν επιστρέφεται στο Ελληνικό Δημόσιο από τις επιχειρήσεις που έχουν υπαχθεί στο καθεστώς ενίσχυσης με τη μορ­φή επιστρεπτέας προκαταβολής, λόγω της εμφάνι­σης και διάδοσης του κορωνοϊού COVID-19. Το ως άνω ποσό της ενίσχυσης είναι αφορολόγητο.(…)»

Στην Ε. 2046/2022 με θέμα «Φορολογική μεταχεί­ριση και χρόνος αναγνώρισης του εσόδου του μη επιστρεπτέου ποσού της κρατικής ενίσχυσης με τη μορφή επιστρεπτέας προκαταβολής σε επιχειρήσεις που επλήγησαν οικονομικά λόγω της εμφάνισης και διάδοσης της νόσου του κο­ρωνοϊού COVID-19.Χρόνος και τρόπος διαβίβα­σης δεδομένων των επιδοτήσεων – επιχορηγή­σεων, στην ψηφιακή πλατφόρμα myDATA της ΑΑΔΕ.» αναφέρονται τα εξής:

«Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Ι. Φορολογική μεταχείριση και χρόνος αναγνώρισης του μη επιστρεπτέου ποσού της επιστρεπτέας προ­καταβολής και του ποσού της έκπτωσης 15% επί εφάπαξ καταβολής

1. Σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο τρίτο της από 30.03.2020 Π.Ν.Π. η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 1 του Ν.4684/2020 (Α’86) σε επιχειρήσεις που επλήγησαν οικονομικά λόγω της εμφάνισης και διάδοσης του κορωνοϊού COVID-19, δύναται να χο­ρηγείται ενίσχυση επιστρεπτέα, εν όλω ή εν μέρει, με τη μορφή της «επιστρεπτέας προκαταβολής» (παρ.1), η οποία μεταξύ άλλων, είναι αφορολόγητη (παρ.4).

2. Η διαδικασία και οι προϋποθέσεις χορήγησης της ενίσχυσης με τη μορφή επιστρεπτέας προκαταβο­λής σε επιχειρήσεις που επλήγησαν οικονομικά λό­γω της εμφάνισης και διάδοσης της νόσου του κο­ρωνοϊού COVID-19, ορίζονται στην KYA ΓΔΟΥ 94/2020 (Β 1645), όπως ισχύει. Ειδικότερα, στο άρ­θρο 8 αυτής, μεταξύ άλλων, παρέχεται η δυνατότητα εφάπαξ καταβολής του επιστρεπτέου ποσού, με έκπτωση 15% επί του επιστρεπτέου ποσού της ληφθείσας ενίσχυσης (παρ.4) ενώ περαιτέρω τίθε­νται οι όροι και οι προϋποθέσεις βάσει των οποίων παρέχεται η δυνατότητα επιστροφής μέρους της ληφθείσας ενίσχυσης (επιστρεπτέο ποσό) (παρ.5). Η ΑΑΔΕ επεξεργάζεται τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή της και υπολογίζει το επιστρεπτέο ποσό (παρ.6).

3. Περαιτέρω, σύμφωνα με την αριθμ. 957/2020 γνωμάτευση του ΣΛΟΤ, η ενίσχυση με τη μορφή της επιστρεπτέας προκαταβολής αντιμετωπίζεται λογι­στικά ως κρατικό δάνειο και οποτεδήποτε η οικονο­μική οντότητα αποκτήσει την εύλογη βεβαιότητα ότι έχει εκπληρώσει τους όρους της μη αποπληρωμής μέρους του κρατικού δανείου κατά το προβλεπόμε­νο ποσοστό, τότε θα μειώσει την υποχρέωση και θα καταχωρίσει το μέρος του δανείου που δεν θα απο­πληρώσει (μη επιστρεπτέο ποσό) στην κατάσταση αποτελεσμάτων ως έσοδο από κρατική επιχορήγη­ση. Οι πολύ μικρές οντότητες (απλογραφικό λογιστι­κό σύστημα), θα αντιμετωπίσουν την κρατική ενί­σχυση της επιστρεπτέας προκαταβολής, σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας.

4. Επίσης, με την από 23.3.2022 λογιστική οδηγία της ΕΛΤΕ, διευκρινίστηκε ότι το ποσό που δεν θα επιστραφεί στο κράτος θα καταχωρηθεί ως έσοδο στα αποτελέσματα της περιόδου, κατά την οποία η οικονομική οντότητα έχει αποκτήσει την εύλογη βε­βαιότητα ότι έχει εκπληρώσει τους όρους της μη αποπληρωμής.

Οι οικονομικές οντότητες την 31/12/2021 γνωρίζουν αν έχουν εκπληρώσει ή όχι τους όρους που διέπουν την αποπληρωμή. Οι οντότητες που έχουν εκπλη­ρώσει τους όρους μη αποπληρωμής, θα καταχωρί­σουν το σχετικό όφελος στα αποτελέσματα χρήσεως 2021. Το έσοδο από την έκπτωση δεκαπέντε τοις εκατό (15%) θα καταχωριστεί και αυτό στη χρήση 2021, εάν κατά την ημερομηνία έγκρισης των οικο­νομικών καταστάσεων από το αρμόδιο όργανο των οικονομικών οντοτήτων:

α. είτε έχει εξοφληθεί εφάπαξ το επιστρεπτέο ποσό της προκαταβολής

β. είτε δεν έχει εξοφληθεί και η διοίκηση της οικονο­μικής οντότητας έχει την πρόθεση και την απαραίτη­τη ταμειακή ρευστότητα να εξοφλήσει εφάπαξ το επιστρεπτέο ποσό εντός της προθεσμίας που έχει δοθεί.

5. Διευκρινίζεται ότι τόσο το μη επιστρεπτέο ποσό της επιστρεπτέας προκαταβολής όσο και το ποσό της έκπτωσης δεκαπέντε τοις εκατό (15%) επί εφά­παξ καταβολής του επιστρεπτέου ποσού, το οποίο επί της ουσίας προσαυξάνει το ποσό που δεν επι­στρέφεται δηλαδή το όφελος του δικαιούχου, συνι­στούν αφορολόγητα έσοδα (παρ.4 του άρθρου τρί­του της από 30.03.2020 Π.Ν.Π. η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 1 του ν.4684/2020). Χρόνος αναγνώρι­σης αυτών είναι το φορολογικό έτος κατά το οποίο έχουν καταστεί δεδουλευμένα και θα αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξης τους (σχετ. ΠΟΛ.1223/2015 εγκύκλιος), ήτοι όταν οριστικοποιηθεί η ωφέλεια λό­γω μη επιστροφής τους.

Προκειμένου για την ορθή συμπλήρωση της δήλω­σης φορολογίας εισοδήματος και του εντύπου Ε3, στα νομικά πρόσωπα / νομικές οντότητες, μεταφέ­ρεται στον κωδ.001 του Πίνακα 10Α του εντύπου Ν και μέσω αυτού στον κωδ.513. Στα φυσικά πρόσω­πα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα ανα­γράφεται στους κωδ. 144, 244, 344 και 444 του Πί­νακα ΣΣ στην ανάπτυξη του σχετικού Υποπίνακα και ειδικότερα στον κωδ.014 «Μη επιστρεπτέο ποσό κρατικής ενίσχυσης με τη μορφή επιστρεπτέας προ­καταβολής (αρθρ. τρίτο ν.4684/2020)» του εντύπου Ε3.

6. Κατόπιν των ανωτέρω, όσες επιχειρήσεις εφαρ­μόζουν την από 23.3.2022 λογιστική οδηγία, κατα­χωρούν τα πιο πάνω ποσά, ήτοι το μη επιστρεπτέο ποσό και το ποσό έκπτωσης εφάπαξ καταβολής στα αποτελέσματα του φορολογικού έτους 2021.

Με δεδομένο, ωστόσο, ότι δεν έχει ολοκληρωθεί ακόμα ο υπολογισμός του επιστρεπτέου ποσού από την ΑΑΔΕ και υπό αυτήν την έννοια δεν έχει οριστι­κοποιηθεί η ωφέλεια των δικαιούχων, οι επιχειρή­σεις:

α) που δεν γνώριζαν την 31.12.2021 εάν έχουν εκ­πληρώσει τους όρους μη αποπληρωμής, δύνανται να καταχωρήσουν το μη επιστρεπτέο ποσό και το τυχόν ποσό έκπτωσης στα αποτελέσματα του φο­ρολογικού έτους 2022 και

β) που καταχώρησαν το μη επιστρεπτέο ποσό στα αποτελέσματα του 2021 αλλά εντός του 2022 απο­φασίζουν να προβούν σε εφάπαξ εξόφληση του επιστρεπτέου ποσού της ληφθείσας ενίσχυσης, δύ­νανται να καταχωρήσουν μόνο το ποσό της έκπτω­σης στα αποτελέσματα του 2022 (…)»

Από τον συνδυασμό όλων των ανωτέρω προ­κύπτουν τα εξής:

– Το ποσό της επιστρεπτέας προκαταβολής το οποίο δεν επιστρέφεται στο Ελληνικό Δημόσιο είναι αφορολόγητο και κατά το χρόνο διανομής ή κεφαλαιοποίησής του, υπάγεται σε φόρο σύμ­φωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013.

– Από τα δεδομένα του ερωτήματος προκύπτει ότι η εταιρεία υπέβαλε την δήλωση εισοδήματος του φορολογικού έτους 2021 στις 21/7/2022, και με­ταγενέστερα, στις 27/7/2022 οριστικοποιήθηκαν από την ΑΑΔΕ τα προς επιστροφή ποσά των επιστρεπτέων προκαταβολών.

– Η εταιρεία με βάση τους υπολογισμούς της κατα­χώρησε στα έσοδα της χρήσης και στην δήλωση εισοδήματος του φορολογικού έτους 2021 ποσά εσόδου από τις μη επιστρεπτέες προκαταβολές το σύνολο των οποίων ήταν μικρότερο από τα ποσά που μεταγενέστερα (μετά την προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού και την υποβολή της δήλωσης εισοδήματος) οριστικοποιήθηκαν από την ΑΑΔΕ.

– Όπως προκύπτει από την εγκύκλιο Ε 2046/2022, η Φορολογική Διοίκηση γνωρίζοντας ότι θα διε­νεργούσε τον υπολογισμό του επιστρεπτέου πο­σού μετά την προθεσμία κλεισίματος του ισολο­γισμού της 31/12/2021, έδωσε την δυνατότητα στις εταιρείες να επιλέξουν το χρόνο φορολογίας του μη επιστρεπτέου ποσού και τον υπολογισμό από εκείνες της ωφέλειας με βάση τα οριζόμενα στις αποφάσεις χορήγησης, αν επιλέξουν ως χρόνο φορολογίας το 2021. Βασικό κριτήριο για την καταχώρηση της ωφέλειας στα έσοδα της χρήσης 2021 αποτελεί η απόκτηση εύλογης βε­βαιότητας της εκπλήρωσης των όρων μη απο­πληρωμής που προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις.

– Με βάση τη δυνατότητα αυτή, οι διαφορές που προέκυψαν μεταξύ των ποσών που υπολογίστη­καν από την εταιρεία και καταχωρήθηκαν στα φορολογητέα έσοδα του 2021 και αυτών που με­ταγενέστερα οριστικοποιήθηκαν από την ΑΑΔΕ θα καταχωρηθούν στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους 2022.

Ωστόσο οι διαφορές αυτές δεν θα πρέπει να είναι σημαντικές δεδομένου ότι οι αποφάσεις χορήγησης των επιστρεπτέων προκαταβο­λών δίδουν τη δυνατότητα στις εταιρείες να κάνουν ακριβείς υπολογισμούς των μη επι­στρεπτέων ποσών.

– Στην περίπτωση σημαντικών διαφορών που δεν δικαιολογούνται, θα πρέπει η εταιρεία να κατα­χωρήσει στα φορολογητέα έσοδα του 2021 το σύνολο του μη επιστρεπτέου ποσού που οριστι­κοποιήθηκε από την ΑΑΔΕ, δεδομένου ότι για να μεταφέρει στα έσοδα ποσό έστω και μικρότερο αυτής, γνώριζε ότι την 31.12.2021 έχει εκπλη­ρώσει τους όρους μη αποπληρωμής,

– Επίσης θα πρέπει να προβεί σε καταχώριση στα λογιστικά αρχεία του συνολικού ποσού της μη επιστρεπτέας προκαταβολής στην χρήση 2021, να τροποποιήσει κατάλληλα τις οικονομι­κές καταστάσεις της χρήσης 2021 και να υποβά­λει τροποποιητική δήλωση εισοδήματος, η οποία, εφόσον υποβληθεί μέχρι 2/9/2022, επέχει θέση αρχικής δήλωσης.

Νομοθεσία – Νομολογία

Ε.2040/2022

Ε 2046/2022