Η διπλή φορολογική επιβάρυνση των διανεμόμενων ή κεφαλαιοποιούμενων λογιστικών κερδών κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα φορολογικά κέρδη ή και ζημιές λόγω της ύπαρξης προσωρινών διαφορών, είναι ένα ζήτημα το οποίο αν και μέχρι την θέση σε ισχύ του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ) αφορούσε κυρίως τις οντότητες που εφάρμοζαν ΔΛΠ, πλέον με την εισαγωγή της διάκρισης μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης και στο Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο, απασχολεί και θα απασχολήσει ένα πολύ μεγαλύτερο αριθμό νομικών προσώπων του άρθρου 45 του Ν.4172/2013 που τηρούν διπλογραφικά βιβλία.
του Βλάχου Θεόδωρου, Λογιστή-φοροτεχνικού
Το εφαλτήριο αλλά και ο γνώμονας για την ανάδειξη των προβλημάτων που αναφύονται κατά την εφαρμογή της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 από την φορολογική διοίκηση, είναι η κατανόηση της βούλησης του νομοθέτη με την θέσπισή της.
Σκοπός λοιπόν της διάταξης όπως διαχρονικά ίσχυε και έχει ερμηνευτεί, είναι η αυτοτελής φορολόγηση των κερδών που αποεπενδύνονται μέσω της διανομής τους στους φορείς του νομικού προσώπου ή που καθίσταται διαθέσιμα για αποεπένδυση μέσω της κεφαλαιοποίησής τους, και τα οποία μέχρι εκείνη την στιγμή δεν είχαν υπαχθεί σε φορολόγηση, είτε για αναπτυξιακούς λόγους, είτε επειδή παρέχονται με την μορφή της κρατικής αρωγής για την στήριξη των επιχειρήσεων, είτε επειδή πρόκειται για κέρδη σχετιζόμενα με προσωρινές διαφορές και αναβάλλεται η φορολόγησή τους, είτε για άλλους λόγους.
Με την ΠΟΛ.1048/2018, παρασχέθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 όταν διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται κέρδη που δεν έχουν φορολογηθεί και ταυτόχρονα υπάρχουν φορολογικές ζημιές (τρέχουσες ή μεταφερόμενες). Ένας βασικός προβληματισμός που απορρέει από την ανάγνωση των συγκεκριμένων οδηγιών, έγκειται στην διαπίστωση ότι ενώ ορθώς επιδιώκεται ο καθορισμός ενός πλαισίου για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, έστω και μέσω της προβληματικής διαδικασίας των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών, δεν καθίσταται σαφές ότι το πλαίσιο αυτό αφορά και θα πρέπει να καταλαμβάνει μόνο τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα λογιστικά κέρδη κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα φορολογικά αποτελέσματα λόγω ύπαρξης προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης, οποτεδήποτε και αν αυτά διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν και ανεξάρτητα από το εάν τα φορολογικά αποτελέσματα είναι κέρδη ή ζημιές. Δεν υφίσταται δηλαδή για να αντιμετωπιστεί, ζήτημα ενδεχόμενης διπλής μελλοντικής φορολογικής επιβάρυνσης κερδών (τρέχοντος φορολογικού έτους ή αποθεματικά) τα οποία δεν έχουν υπαχθεί μέχρι την διανομή ή κεφαλαιοποίησής τους σε φορολόγηση για άλλους λόγους (αναπτυξιακούς, κρατική στήριξη, ειδικές διατάξεις νόμων κ.λπ.), μη σχετιζόμενους με προσωρινές διαφορές, καθώς τα κέρδη αυτά φορολογούνται για μία και μόνο φορά, οριστικά διακανονιζόμενα, κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή τους, όποτε και αν αυτές λάβουν χώρα.
Ειδικότερα, με την ΠΟΛ.1048/2018, κατηγοριοποιούνται τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα μη φορολογηθέντα κέρδη σε :
α) κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους και
β) σε κέρδη παρελθόντων ετών (αποθεματικά) ενώ προς τον σκοπό της αποφυγής της διπλής φορολόγησης υιοθετείται η λύση της προσαύξησης των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών κατά το ποσό των κερδών που διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται, αλλά μόνο για τα κέρδη της περίπτωσης α) (τρέχοντος φορολογικού έτους) και ανεξάρτητα αν η μη υπαγωγή τους σε φορολόγηση μέχρι τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή τους οφείλεται σε προσωρινές διαφορές ή σε άλλους λόγους.
Η ανωτέρω αντιμετώπιση δεν συνάδει ούτε με το πνεύμα, ούτε με την γραμματική διατύπωση αλλά και ούτε με την ερμηνεία της διάταξης, πιθανώς ως απόρροια της σύγχυσης και της μη διακεκριμένης φορολογικής αντιμετώπισης των σχετιζόμενων με προσωρινές διαφορές κερδών που διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται και των λοιπών περιπτώσεων κερδών που δεν έχουν υπαχθεί μέχρι την διανομή ή κεφαλαιοποίησή τους σε φορολόγηση για άλλους λόγους (π.χ. κρατικές ενισχύσεις).
Είναι γεγονός ότι οι επιχειρήσεις που προβαίνουν σε διανομές ή κεφαλαιοποιήσεις κερδών με το υφιστάμενο ερμηνευτικό πλαίσιο της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, κινούνται σε “αχαρτογράφητα νερά”.
Συνεπώς, είναι αναγκαία η αξιολόγηση από μηδενική βάση της υφιστάμενης διαδικασίας αποφυγής της διπλής φορολογικής επιβάρυνσης κατά την εφαρμογή της συγκεκριμένης διάταξης, με τρόπο που να καταλαμβάνει μόνο τις περιπτώσεις για τις οποίες πραγματικά υφίσταται τέτοιο ζήτημα, ήτοι για τα σχετιζόμενα με προσωρινές διαφορές διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα μη φορολογηθέντα λογιστικά κέρδη, ανεξάρτητα από τον χρόνο που έχουν προκύψει οι εν λόγω προσωρινές διαφορές και ανεξάρτητα από το εάν τα φορολογικά αποτελέσματα είναι κέρδη ή ζημιές.
Αυτό δεν μπορεί να επιτευχθεί χωρίς την αποσύνδεση του δικαιώματος ανάκτησης της φορολογικής επιβάρυνσης από τις μεταφερόμενες φορολογικές ζημιές, και ο λόγος είναι διττός. Κατά πρώτον το χρονικό διάστημα μεταξύ της δημιουργίας και της αναστροφής των προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης εντός του οποίου θα πρέπει να υπάρχει το δικαίωμα ανάκτησης της φορολογικής επιβάρυνσης, σε πολλές περιπτώσεις εκτείνεται πέραν του χρονικού σημείου έως το οποίο δύναται βάσει του άρθρου 27 του ν. 4172/2013 να μεταφερθεί η φορολογική ζημιά (πενταετία) σε περίπτωση ανεπάρκειας φορολογητέων κερδών για συμψηφισμό.
Κατά δεύτερον, ενώ η ορθή εφαρμογή της διάταξης προϋποθέτει την άσκηση του δικαιώματος ανάκτησης της φορολογικής επιβάρυνσης για την αποτροπή της διπλής φορολόγησης κατά τη φορολογική περίοδο που γεννάται τέτοιο ζήτημα (πρόκειται για την φορολογική περίοδο αναστροφής των σχετιζόμενων με την διανομή ή κεφαλαιοποίηση προσωρινών διαφορών), το δικαίωμα αυτό μέσω της διαδικασίας προσαύξησης των φορολογικών ζημιών ασκείται σε κάθε περίπτωση και εφόσον υφίστανται φορολογητέα κέρδη για συμψηφισμό, εντός του επόμενου της θεμελίωσής του (βάσει της ΠΟΛ.1014/2018) έτους.
Η παρακολούθηση του δικαιώματος ανάκτησης της φορολογικής επιβάρυνσης σε διακριτό κωδικό του εντύπου Ν χωρίς κανένα χρονικό περιορισμό για την άσκηση του, θα μπορούσε να αποτελέσει μία λύση η οποία όμως θα χαρακτηριζόταν από την πολυπλοκότητα που σχετίζεται με την ανάγκη της διαχρονικής και διακεκριμένης παρακολούθησης των σχετικών με την διανομή ή κεφαλαιοποίηση προσωρινών διαφορών, από το χρονικό σημείο δημιουργίας τους μέχρι και αυτό της μελλοντικής αναστροφής τους, με απώτερο στόχο την επίτευξη διαχρονικά ενός ουδέτερου φορολογικά αποτελέσματος.
Σε κάθε άλλη περίπτωση, η διπλή φορολόγηση της ίδιας φορολογητέας ύλης για την ίδια φορολογική αιτία, δεν θα μπορούσε να είναι συνταγματικά ανεκτή.
πηγή: taxheaven
