Οι οντότητες τηρούν, μεταξύ άλλων, το αρχείο ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων, με ημερομηνία αναφοράς την ημερομηνία τέλους της περιόδου αναφοράς (ημερομηνία του ισολογισμού).
των Νικόλαου Παπαγιάννη – Γιώργου Παπαδόπουλου
Ως πάγια περιουσιακά στοιχεία, ορίζονται εκείνα τα περιουσιακά στοιχεία που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της οντότητας και αναμένεται να προσφέρουν οφέλη πέραν της μιας ετήσιας περιόδου.
Σημείωση: Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων.
1. Αρχείο παγίων περιουσιακών στοιχείων
Στο αρχείο αυτό, με τήρηση αναλυτικής μερίδας, παρακολουθείται η αξία κτήσης κατά την αρχική αναγνώριση, καθώς και κάθε επακόλουθη μεταβολή, δηλαδή προσθήκη, αναπροσαρμογή, απομείωση, διαγραφή και απόσβεση επί του παγίου, με ένδειξη των σωρευτικών ποσών και των ποσών που αφορούν την περίοδο αναφοράς. Στο αρχείο αυτό παρακολουθούνται και τα πλήρως αποσβεσμένα πάγια τα οποία εξακολουθούν να πληρούν τον ορισμό του παγίου περιουσιακού στοιχείου, είτε εξακολουθούν να είναι σε λειτουργία είτε όχι.
2. Αξία κτήσης παγίων περιουσιακών στοιχείων
Ως κόστος κτήσης (αξία αγοράς) περιουσιακών στοιχείων ορίζεται το σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων ή ταμειακών ισοδύναμων ή η εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που δίνεται κατά το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής, πλέον δαπάνες αγοράς και μείον οποιαδήποτε μείωση του κόστους. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να έλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση.
2.1 Λογιστική βάση
Στη λογιστική βάση οι οντότητες δύνανται να επιλέξουν μεταξύ δύο βάσεων επιμέτρησης. Η αρχική αναγνώριση γίνεται με βάση επιμέτρησης το κόστος κτήσης. Μεταγενέστερα, εφόσον επιθυμούν, μπορούν προαιρετικά να μεταβάλλουν τη βάση επιμέτρησης και να επιμετρούν τα περιουσιακά τους στοιχεία έχοντας ως βάση επιμέτρησης την εύλογη αξία (σχετικό το άρθρο 24 του Ν.4308/2014).
Επομένως, στο αρχείο παγίων περιουσιακών στοιχείων, τα πάγια απεικονίζονται με τις αντίστοιχες αξίες κατά περίπτωση:
| Βάση επιμέτρησης | Αρχική αναγνώριση | Μεταγενέστερα |
| Κόστος κτήσης | Κόστος κτήσης | Στο αποσβέσιμο κόστος κτήσεως * |
| Εύλογη αξία | Κόστος κτήσης | Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4308/2014 |
* Ώς αποσβέσιμο κόστος ή ποσό – πάγια περιουσιακά στοιχεία (amortized or depreciable cost or amount- fixed assets) ορίζεται το ποσό στο οποίο ένα πάγιο στοιχείο επιμετράται στην αρχική αναγνώριση, μειωμένο με τις σωρευμένες αποσβέσεις και απομειώσεις.
2.2 Φορολογική βάση
Βασική αρχή της φορολογίας εισοδήματος είναι η αναγνώριση των παγίων περιουσιακών στοιχείων στο κόστος κτήσης και των βελτιώσεων εφόσον μεταγενέστερα, πραγματοποιηθούν. Η επιμέτρηση στην εύλογη αξία δεν αναγνωρίζεται στη φορολογική βάση.
2.3 Απεικόνιση στο αρχείο περιουσιακών στοιχείων
Στο αρχείο παγίων περιουσιακών στοιχείων πρέπει να αναγράφεται η αξία κτήσης παγίων περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση που είναι διαφορετική στη λογιστική βάση σε σχέση με τη φορολογική βάση, θα πρέπει να απεικονίζονται και οι δύο αξίες.
3. Αποσβέσεις
Απόσβεση είναι η συστηματική κατανομή της αποσβεστέας αξίας του στοιχείου στην ωφέλιμη ζωή του.
Εδαφικές εκτάσεις, έργα τέχνης, αντίκες, κοσμήματα και άλλα πάγια στοιχεία ενεργητικού επιχειρήσεων που δεν υπόκεινται σε φθορά και αχρήστευση λόγω παλαιότητας, δεν υπόκεινται σε απόσβεση.
Όταν οι λογιστικές αποσβέσεις διαφοροποιούνται από τις φορολογικές, η επιχείρηση οφείλει να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική όσο και τη φορολογική βάση. Συγκεκριμένα, το αρχείο (μητρώο) του παγίου πρέπει να παρακολουθεί τόσο τις λογιστικές όσο και τους φορολογικές αποσβέσεις.
3.1 Λογιστική βάση
Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με μαθηματικό τύπο (φόρμουλα) που κατανέμει συστηματικά την αξία του παγίου στην εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Ο νόμος δεν ορίζει αυστηρά τον τύπο (φόρμουλα) υπολογισμού των αποσβέσεων. Η επιλογή γίνεται, κατά την κρίση τους διοίκησης τους οντότητας, από τρεις γενικά αποδεκτές μεθόδους απόσβεσης που είναι η σταθερή, η φθίνουσα και η μέθοδος των μονάδων παραγωγής.
Ο λογισμός απόσβεσης για όλες τις κατηγορίες παγίων (ενσώματα, βιολογικά και άυλα-ιδιόκτητα ή χρηματοδοτικής μίσθωσης) αρχίζει από τον χρόνο που είναι έτοιμα για την χρήση για την οποία προορίζονται με βάση δωδεκατημόρια.
Με βάση τα πραγματικά περιστατικά της κάθε οντότητας, η διοίκησή της δύναται να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης, που ισχύουν κάθε φορά με βάση την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, εάν κατά την κρίση τους προσεγγίζουν τους λογιστικούς συντελεστές απόσβεσης. Στην περίπτωση αυτή δεν γεννάται θέμα διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης και συνακόλουθα δεν υπάρχει ανάγκη τήρησης διπλών μητρώων παγίων (για τη λογιστική και τη φορολογική βάση).
3.2 Φορολογική βάση
Οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται μόνο με τη σταθερή μέθοδο απόσβεσης επί της αξίας των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων με βάση τους συντελεστές απόσβεσης του άρθρου 24 του Ν.4172/2013. Ειδικές διατάξεις που προβλέπουν διαφορετικό τρόπο διενέργειας αποσβέσεων εξακολουθούν να ισχύουν (όπως π.χ. άρθρο 97 Ν.1892/1990 , άρθρο 26 Ν.2093/1992 , άρθρο 25 Ν.2338/1995 , άρθρο 2 Ν.3755/2009 , κ.λπ.).
Η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο κατ΄ αναλογία με τους συντελεστές της παραγράφου 4 και όχι από το μήνα που αυτό άρχισε να χρησιμοποιείται ή να λειτουργεί.
Το ποσό της φορολογικής απόσβεσης δεν δύναται να υπερβεί το κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής, καθώς και αποκατάστασης του περιβάλλοντος.
Επομένως, η διενέργεια φορολογικών αποσβέσεων για κάποιο πάγιο διακόπτεται από τη στιγμή που το σύνολο των αποσβέσεων που έχουν διενεργηθεί γι΄ αυτό γίνει ίσο με την αποσβεστέα αξία του (μείον ένα λεπτό), χωρίς να ενδιαφέρει αν αυτό εξακολουθεί να χρησιμοποιείται παραγωγικά από την επιχείρηση.
Εάν η αποσβέσιμη αξία (αξία κτήσης) ενός περιουσιακού στοιχείου της επιχείρησης είναι μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ, το εν λόγω στοιχείο μπορεί να αποσβεστεί εξ ολοκλήρου μέσα στο φορολογικό έτος που αυτό αποκτήθηκε.
3.3 Έλεγχοι στο τέλος της χρήσης
Κατά τη συμπλήρωση του αρχείου παγίων περιουσιακών στοιχείων (μητρώο παγίων) θα πρέπει να ελεγχθούν/επαληθευτούν ανά πάγιο περιουσιακό στοιχείο:
– τα ποσά των ετήσιων φορολογικών αποσβέσεων με βάση τους συντελεστές απόσβεσης του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 .
– ότι το άθροισμα της αναπόσβεστης αξία που προκύπτει για κάθε πάγιο περιουσιακό στοιχείο μετά την αφαίρεση των φορολογικών ετήσιων αποσβέσεων και των σωρευμένων αποσβέσεων ισούται με το κόστος κτήσης του παγίου. Ο ίδιος έλεγχος πρέπει να γίνεται και στη λογιστική βάση.
3.4 Απεικόνιση στο αρχείο περιουσιακών στοιχείων
Στο αρχείο παγίων περιουσιακών στοιχείων πρέπει να αναγράφονται οι ετήσιες αποσβέσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση που είναι διαφορετικές στη λογιστική βάση σε σχέση με την φορολογική βάση, θα πρέπει αυτό να απεικονίζεται.
Ανακεφαλαίωση κύριων διαφορών αποσβέσεων παγίων λογιστικής – φορολογικής βάσης
| Περιγραφή | Λογιστική Αξία | Φορολογική βάση |
| Έναρξη αποσβέσεων | Αρχίζουν όταν το περιουσιακό στοιχείο είναι έτοιμο για τη χρήση για την οποία προορίζεται | Αρχίζουν από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο |
| Υπολογισμός αποσβέσεων | Υπολογίζονται βάση εκτιμώμενης ωφέλιμης οικονομικής ζωής παγίου | Υπολογίζονται με βάση τους συντελεστές της παρ. 4 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 |
| Δυνατότητα εφάπαξ απόσβεσης παγίου αξίας <1.500 ευρώ | Δεν υφίσταται τέτοια δυνατότητα | Μέσα στο φορολογικό έτος που αποκτήθηκε το περιουσιακό στοιχείο |
| Νέες επιχειρήσεις | Δεν υφίσταται εξαίρεση | Δύνανται να αναβάλουν την φορολογική απόσβεση των περιουσιακών στοιχείων κατά τα πρώτα 3 φορολογικά έτη |
| Πάγια εκτός εκμετάλλευσης | Αποσβένονται χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η αδράνεια | Δεν αποσβένονται |
4. Μεταβολές αξίας περιουσιακών στοιχείων
4.1 Λογιστική βάση
Βελτιώσεις
Ως βελτίωση παγίου ορίζεται μια δαπάνη με σκοπό την επέκταση της ωφέλιμης οικονομικής ζωής ενός παγίου ή/και τη βελτίωση της επίδοσής του, σε σχέση με την κατάσταση του παγίου κατά την αρχική του αναγνώριση.
Κατά το ΕΓΛΣ, και οι σχετικές παράμετροι μπορούν να βρουν εφαρμογή και κατά τα ΕΛΠ κατά την άποψή μας βελτίωση παγίου είναι και:
– η οποιαδήποτε μόνιμη αύξηση του όγκου, του μεγέθους ή της ωφελιμότητας του αν πρόκειται για κτίριο,
– κάθε προσθήκη ή εργασία που γίνεται σ΄ αυτά και αυξάνει το μέγεθος και κατά κανόνα την παραγωγική τους δυναμικότητα, αν πρόκειται για μηχάνημα,
– κάθε μεταβολή που γίνεται σε κάθε πάγιο μετά από τεχνολογική επέμβαση και που έχει ως αποτέλεσμα, είτε την αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του, είτε την αύξηση της παραγωγικότητάς του, είτε τη μείωση του κόστους λειτουργίας του ή τη βελτίωση των συνθηκών χρησιμοποιήσεώς του.
Επισκευές και συντηρήσεις
Επισκευή παγίου περιουσιακού στοιχείου (repair of fixed assets) είναι μια δαπάνη που αποσκοπεί σε αποκατάσταση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου, ύστερα από καταστροφή, χρήση ή άλλη μείωση. Συντήρηση παγίου (maintenance of fixed assets) είναι μια δαπάνη με σκοπό τη διατήρηση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου σύμφωνα με τις αρχικές εκτιμήσεις.
Οι δαπάνες συντήρησης και επισκευής μπορεί να αντιμετωπίζονται ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο με βάση τα πραγματικά περιστατικά λαμβάνοντας υπόψη τους σχετικούς εννοιολογικούς ορισμούς. Ιδιαίτερα λαμβάνεται υπόψη το χρονικό διάστημα για το οποίο η τεχνική παρέμβαση έχει επιπτώσεις στη λειτουργία του παγίου (ωφέλιμη οικονομική ζωή), η σημαντικότητα του ποσού και η ανακτησιμότητα της δαπάνης.
Όταν δεν πληρούνται οι σχετικές εννοιολογικές προϋποθέσεις, η σχετική δαπάνη αντιμετωπίζεται ως έξοδο.
Κάποια πάγια ενδεχομένως να απαιτούν σημαντικές επιθεωρήσεις/συντηρήσεις σε τακτά διαστήματα, για εντοπισμό τεχνικών προβλημάτων ή ελαττωμάτων, ανεξαρτήτως του εάν θα λάβει χώρα αντικατάσταση μερών. Το κόστος τέτοιων επιθεωρήσεων/συντηρήσεων ενδέχεται να είναι σημαντικό. Στην περίπτωση αυτή, και με σκοπό την επίτευξη της εύλογης παρουσίασης, το αρχικό κόστος κτήσης του παγίου θεωρείται ότι περιλαμβάνει και συστατικό επιθεώρησης/συντήρησης, το οποίο αναγνωρίζεται ως ξεχωριστό πάγιο, συστατικό του κτηθέντος παγίου, βάσει της γενικά παραδεκτής αρχής της λογιστικής των συστατικών (component account). Δηλαδή, στην περίπτωση αυτή, το εν λόγω κόστος αντιμετωπίζεται ως ξεχωριστό συστατικό του παγίου κατά την αρχική αναγνώριση και υπόκειται (αυτό το συστατικό) σε απόσβεση στο χρονικό διάστημα που αφορά.
Χειρισμός βελτιώσεων, επισκευών και συντηρήσεων
Μεταγενέστερα της αρχικής τους αναγνώρισης, τα πάγια περιουσιακά στοιχεία (ενσώματα, βιολογικά, και άυλα -ιδιόκτητα ή μισθωμένα με χρηματοδοτική μίσθωση-), δηλαδή σε κάθε ημερομηνία που συντάσσονται χρηματοοικονομικές καταστάσεις, επιμετρώνται στο αρχικό κόστος κτήσης, πλέον των δαπανών βελτίωσης, πλέον των δαπανών επισκευής και συντήρησης (μόνο εφόσον πληρούν τον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου), και αφαιρουμένων των προσαρμογών αξίας (αποσβέσεις και απομειώσεις).
Σημείωση: Η συγκεκριμένη διατύπωση, κατά την άποψή μας είναι περιττή και περισσότερο μπερδεύει παρά εξηγεί τις διακεκριμένες περιπτώσεις αύξησης της αξίας παγίου. Οι επισκευές και συντηρήσεις όταν πληρούν τον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου δεν είναι στην πραγματικότητα επισκευές και συντηρήσεις, αλλά βελτιώσεις.
4.2 Φορολογική βάση
Στο άρθρο 24 του Ν.4172/2013 ορίζεται ότι το κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου και του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης, ανακατασκευής και αποκατάστασης του περιβάλλοντος αποσβένονται με βάση τους συντελεστές απόσβεσης που ορίζονται.
4.3 Απεικόνιση στο αρχείο περιουσιακών στοιχείων
Στο αρχείο παγίων περιουσιακών στοιχείων απεικονίζονται οι μεταβολές της αξίας των περιουσιακών στοιχείων ως εξής:
| Γεγονός | Λογιστική βάση | Φορολογική βάση | Αρχείο παγίων |
| Βελτιώσεις | Αναγνωρίζονται ως πάγιο – Απεικονίζονται στον λογαριασμό του ΛΣ του παγίου που βελτιώνεται | Αναγνωρίζονται ως πάγιο | Αναγράφεται στη γραμμή του παγίου που βελτιώνεται |
| Επισκευές και συντηρήσεις | Αναγνωρίζονται ως έξοδα | Αναγνωρίζονται ως έξοδα | Δεν αναγράφονται |
| Επισκευές και συντηρήσεις που πληρούν τον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου | Αναγνωρίζονται ως πάγιο – Απεικονίζονται στον λογαριασμό του ΛΣ του παγίου που βελτιώνεται | Αναγνωρίζονται ως πάγιο | Αναγράφεται στη γραμμή του παγίου που βελτιώνεται |
| Επιθεωρήσεις | Αναγνωρίζονται ως πάγιο – Απεικονίζονται στον λογαριασμό του ΛΣ του παγίου που βελτιώνεται | Αναγνωρίζονται ως πάγιο | Αναγράφεται σε ξεχωριστή γραμμή |
5. Απομειώσεις αξίας περιουσιακών στοιχείων
Η απομείωση είναι μια διαδικασία προσαρμογής της αξίας ενός παγίου περιουσιακού στοιχείου, δηλαδή μέσω της διαδικασίας αυτής μειώνεται η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου έτσι ώστε να απεικονίζεται στα βιβλία, το πάγιο, όσο το δυνατόν πιο κοντά στην πραγματική του αξία.
Ο ορισμός της απομείωσης αναφέρει ότι είναι το ποσό κατά το οποίο η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει την ανακτήσιμη αξία του.
5.1 Λογιστική βάση
Όλα τα πάγια στοιχεία και ανεξάρτητα αν έχουν περιορισμένη ή απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή, υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης της αξίας τους, εφόσον υπάρχουν ενδείξεις ότι έχει προκύψει απομείωση και η απομείωση αυτή είναι μόνιμη, δηλαδή δεν προβλέπεται κατά το χρόνο που έχει προκύψει ότι θα αναστραφεί.
5.2 Φορολογική βάση
Στη φορολογική βάση δεν αναγνωρίζονται οι απομειώσεις της αξίας των παγίων περιουσιακών στοιχείων.
5.3 Απεικόνιση στο αρχείο περιουσιακών στοιχείων
Οι απομειώσεις επηρεάζουν τις αξίες των παγίων περιουσιακών στοιχείων που πρόκειται να αποσβεστούν, επομένως αναγράφονται στο έτος που προκύπτουν και επηρεάζουν την αξία στην λογιστική βάση.
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το ομότιτλο άρθρο των κυρίων Νικόλαου Παπαγιάννη και Γιώργου Παπαδόπουλου που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Μαρτίου 2022 του περιοδικού Epsilon7. Στο πλήρες άρθρο αναλύονται περαιτέρω θέματα που αφορούν πάγια περιουσιακά στοιχεία και παρατίθεται επίσης Υπόδειγμα αρχείου παγίων περιουσιακών στοιχείων.
πηγή: e-forologia
