Περιεχόμενα
1. Λογιστικές και Φορολογικές «Προβλέψεις» – Διάκριση
2. Φορολογικές «Προβλέψεις» για Επισφαλείς απαιτήσεις – Γενικά
Του Κωνσταντίνου Ιωαν. Νιφορόπουλου
Ορκωτός ελεγκτής λογιστής – ΩΡΙΩΝ
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
Αναδημοσίευση από το https://www.taxheaven.gr/
3. Κατηγοριοποίηση ανάλογα με το ύψος της ληξιπρόθεσμης απαίτησης : α) Απαίτηση έως 300 ευρώ / β) Απαίτηση έως 1.000 ευρώ / γ) Απαίτηση άνω των 1.000 ευρώ
4. Απαραίτητη προϋπόθεση για τις περιπτώσεις (β) και (γ) : Η ανάληψη των κατάλληλων ενέργειων για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης
5. Απλογραφικά Βιβλία – Δυνατότητα διενέργειας της Πρόβλεψης – Λογιστική Παρακολούθηση
6. Εξαιρέσεις περιπτώσεων από τη δυνατότητα σχηματισμού προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων
7. Είδος απαίτησης που μπορεί να διαγραφεί
8. Βάση Υπολογισμού της ληξιπρόθεσμης απαίτησης (αφορά την περίπτωση «πρόβλεψης» και όχι «οριστικής διαγραφής»)
9. Έννοια και αφετηρία υπολογισμού της ληξιπρόθεσμης απαίτησης
10. Χρόνος σχηματισμού της πρόβλεψης
11. Παράδειγμα υπολογισμού «Πρόβλεψης»
12. Το επόμενο στάδιο της «Πρόβλεψης» : α) Είσπραξη της απαίτησης ή β) «Οριστική διαγραφή της απαίτησης»
13. Δυνατότητα Διαγραφής απαιτήσεων μικρού ύψους χωρίς να έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης
14. Διαγραφή με αμοιβαία συμφωνία ή δικαστικό συμβιβασμό
15. Οφειλέτης : Υποβολή αίτησης σε πτώχευση ή υπαγωγής στη διαδικασία εξυγίανσης – Σχηματισμός πρόβλεψης
16. Οφειλέτης : Επικύρωση από το πτωχευτικό δικαστήριο της συμφωνίας εξυγίανσης – Διαγραφή απαιτήσεων
17. Διαγραφή απαιτήσεων όταν αυτές έχουν ξεπεράσει τα πέντε έτη ( όριο παραγραφής σύμφωνα με τον Α.Κ ) και η Επιχείρηση δεν έχει προβεί στις «έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης»
18. Επιχειρήσεις με ειδικό τρόπο σχηματισμού προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων
19. Επισφαλείς Απαιτήσεις – Τεχνητή διευθέτηση
20. Σχετικές βασικές αποφάσεις και αρθρογραφία
1. Λογιστικές και Φορολογικές «Προβλέψεις» – Διάκριση
Γενικά:
✔ «Επισφαλείς απαιτήσεις»: είναι απαιτήσεις που η είσπραξή τους θεωρείται αμφίβολη.
✔ «Ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις»: είναι απαιτήσεις στις οποίες οι προθεσμίες εξόφλησης τους έχουν παρέλθει.
Η «απομείωση» των απαιτήσεων σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π και η Φορολογική «πρόβλεψη» Επισφαλών απαιτήσεων, έχουν σαφώς σημαντικά διαφορετικό τρόπο «Υπολογισμού». Σαφώς λόγω της μείωσης των φορολογητέων κερδών, οι περισσότερες Επιχειρήσεις εστιάζουν μόνο στην φορολογία. Ειδικότερα ισχύουν :
Οι απαιτήσεις (όπως και όλα τα «χρηματοοικονομικά στοιχεία» αναγνωρίζονται αρχικά στο κόστος και μεταγενέστερα στο «κόστος κτήσεως μείον ζημιές απομείωσης». Οι ζημίες λόγω «απομείωσης» καταχωρούνται στην «Κατάσταση Αποτελεσμάτων»
✔ Απομείωση (Impairment):
Το ποσό κατά το οποίο η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει την ανακτήσιμη αξία του.
✔ Ανακτήσιμη αξία (recoverable amount):
Το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ της εύλογης αξίας, μειωμένης με το κόστος διάθεσης ενός περιουσιακού στοιχείου (ή μιας μονάδας δημιουργίας χρηματοροών) και της αξίας χρήσης αυτού.
✔ «5. Ενδείξεις απομείωσης θεωρείται ότι υφίστανται όταν:
α) Υπάρχουν προφανείς, σοβαρές χρηματοοικονομικές δυσκολίες του εκδότη ή του υπόχρεου των χρηματοοικονομικών στοιχείων ή β) η λογιστική αξία είναι σημαντικά υψηλότερη από την εύλογη αξία αυτών των στοιχείων (όταν η εύλογη αξία υπάρχει) ή γ) δυσμενείς τοπικές, εθνικές ή διεθνείς συνθήκες αυξάνουν την πιθανότητα αθέτησης βασικών δεσμεύσεων που απορρέουν από τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία»[Μεταξύ των οποίων είναι και οι «Απαιτήσεις») ( Ν. 4308/2014, Άρθρο 19. Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία).
β) Φορολογικός τρόπος
Υπολογίζονται σύμφωνα με το άρθρο 26 «Επισφαλείς απαιτήσεις» του ν. 4172/2013 (αναλύονται κατωτέρω – Παρ. 2 έως 20 )
γ) Διαφορά «Λογιστικής βάσης» και «Φορολογικής βάσης»
Εφόσον η Επιχείρηση, προβαίνει σε «απομείωση» της απαίτησης σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π και όμως δεν μπορεί να την εκπέσει φορολογικά (σύμφωνα με τις προϋποθέσεις του άρθρου 26 του ν. 4172/2013), θα υπάρχει «Προσωρινή διαφορά» μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης, η οποία θα απεικονιστεί και στο Πίνακα Ε του Εντύπου Ε3. Η διαφορά αυτή «αντιστρέφεται», εφόσον σε επόμενα έτη, υπάρχουν οι προϋποθέσεις της φορολογικής αναγνώρισης.
Επισήμανση:
« Οι προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων του άρθρου 26 του Ν. 4172/2013 αναγνωρίζονται προς έκπτωση απο τα ακαθάριστα έσοδα με την προϋπόθεση ότι έχουν εγγραφεί στη λογιστική βάση …
Επομένως μία από τις προϋποθέσεις για έκπτωση των δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις και τον προσδιορισμό του φορολογικού αποτελέσματος είναι να έχουν καταχωρηθεί σε αξιόπιστα λογιστικά αρχεία στην λογιστική βάση και να έχουν συμπεριληφθεί στο λογαριασμό «ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΕΩΣ».» ( Ενημερωτικό Δελτίο Αυγούστου – Σεπτεμβρίου 2020 της ΣΟΛ Α.Ε. (σελ. 15) – -2020.pdf )
2. Φορολογικές «Προβλέψεις» για Επισφαλείς απαιτήσεις – Γενικά
Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 σε συνδυασμό με την ΠΟΛ.1113/2015 ορίζεται ότι δεν εκπίπτουν « δ) Οι κάθε είδους προβλέψεις, με εξαίρεση τις οριζόμενες στο άρθρο 26 του ίδιου νόμου, αναφορικά με την πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων».
Τα ερωτήματα, που πρέπει να εξεταστούν, κατά την διαδικασία «κλεισίματος της Χρήσης»:
✔ Έχετε Επισφαλείς απαιτήσεις (ακόμα και αν τηρείται «απλογραφικά βιβλία», ή ακόμα και αν οι απαιτήσεις προέρχονται από λιανικές πωλήσεις ή και απαιτήσεις εκτός αυτές των πελατών ), οι οποίες δεν έχει έως τώρα δημιουργηθεί «Πρόβλεψη» ή δεν έχει γίνει «Οριστική διαγραφή»;
✔ Ποιας «αιτίας» (λόγω ληξιπρόθεσμου, λόγω πτώχευσης, κ.λπ ), «πρόβλεψη» θα δημιουργήσετε;
✔ Προβείτε σε κατάλληλες ενέργειες για την διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, ώστε να αναγνωριστούν φορολογικά;;
✔ Ελέγξτε την δυνατότητα Διαγραφής απαιτήσεων μικρού ύψους και προβείτε στις αναγκαίες γνωστοποιήσεις.
✔ Μπορείτε να κάνετε Διαγραφή με αμοιβαία συμφωνία ;;
✔ Οι ήδη υπάρχουσες «Προβλέψεις», μήπως χρήζουν «Οριστικής διαγραφής» ‘η μήπως εισπράχθηκαν;
Οι «αιτίες» δημιουργίας της «πρόβλεψης» ή της «Οριστικής διαγραφής», είναι:
✔ Λόγω «ληξιπρόθεσμης απαίτησης»
✔ Λόγω υπαγωγής του Οφειλέτη σε πτώχευση ή υπαγωγής στη διαδικασία εξυγίανσης ή Υποβολή αίτησης σε πτώχευση ή υπαγωγής στη διαδικασία εξυγίανσης
✔ Λόγω Διαγραφής με αμοιβαία συμφωνία με το Οφειλέτη
Χρονοδιάγραμμα Ενεργειών
[1] Απαίτηση [ Αρχικός χειρισμός]
✔ Έχει τα χαρακτηριστικά/προϋποθέσεις σχηματισμού ανάλογης φορολογικά αναγνωρίσιμης Πρόβλεψης ( Δικαίωμα λόγω είδους της απαίτησης /Ληξιπρόθεσμο / Αίτηση Πτώχευσης / Αίτηση υπαγωγής σε «Εξωδικαστικό Συμβιβασμό »);
✔ Υπολογισμός του ύψους της «Πρόβλεψης» ανάλογα με το ύψος της απαίτησης και το χρόνο που αυτό έχει καταστεί ληξιπρόθεσμο.
✔ Έχει τα χαρακτηριστικά/προϋποθέσεις «Οριστικής Διαγραφής» ( Ληξιπρόθεσμο έως 300 ευρώ / Επικύρωση από το πτωχευτικό δικαστήριο της «συμφωνίας εξυγίανσης»);
✔ Υπάρχει δυνατότητα για Διαγραφή με αμοιβαία συμφωνία ή δικαστικό συμβιβασμό και άρα «Οριστική Διαγραφή»;
[2] Απαίτηση [ για την οποία έχει διενεργηθεί φορολογικά αναγνωρίσιμη Πρόβλεψη]
✔ Χειρισμός σε περίπτωση μη επαλήθευσης της Πρόβλεψης (Είσπραξη της Απαίτησης)
✔ Προϋποθέσεις και Χειρισμός σε περίπτωση επαλήθευσης της Πρόβλεψης («Οριστική Διαγραφή» της Απαίτησης)
Όρια:
α) Απαίτηση έως 300 ευρώ – Οριστική Διαγραφή χωρίς να έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες
(δείτε αναλυτικά κατωτέρω)
β) Απαίτηση έως 1.000 ευρώ – Πρόβλεψη
( ενδεχομένως η επιχείρηση δεν θέλει να χρησιμοποιήσει την δυνατότητα της περίπτωσης (α), γιατί θέλει να διεκδικήσει την είσπραξη του ποσού)
για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της εν λόγω απαίτησης, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης,
γ) Απαίτηση άνω των 1.000 ευρώ – Πρόβλεψη
(διαφοροποιείται από την περίπτωση (β) μόνο στο ότι το ποσοστό υπολογισμού της πρόβλεψης κατανέμεται σε 24 αντί για 12 μήνες )
για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, σύμφωνα με τον ακόλουθο πίνακα:
| Χρόνος υπερημερίας
(σε μήνες) |
Προβλέψεις (σε ποσοστό %) |
| >12 | 50 |
| >18 | 75 |
| >24 | 100 |
α) Κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση δικαιώματος είσπραξης ( ΔΕΑΦ Β 1013611 ΕΞ 2021
« 2. Με την ΠΟΛ.1056/2015 εγκύκλιο μας, διευκρινίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι η προϋπόθεση της ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση δικαιώματος είσπραξης θέτει ένα ελάχιστο όριο για τη διεκδίκηση είσπραξης της απαίτησης, χωρίς να προσδιορίζει το μέσο για τη διεκδίκηση και κατά τούτο μπορεί να αναληφθεί οποιαδήποτε ενέργεια για την είσπραξη, αρκεί να είναι πρόσφορη για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης.
Ο κατάλληλος ή μη χαρακτήρας, ως θέμα πραγματικό, κρίνεται ad hoc με βάση το ύψος της απαίτησης, το φερέγγυο ή μη του καθ’ ου η απαίτηση, καθώς και από άλλους παράγοντες και εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής.
Ωστόσο οι όποιες ενέργειες, που εξαρτώνται από το ύψος της απαίτησης και την φερεγγυότητα του πελάτη, θα πρέπει να διασφαλίζουν το δικαίωμα της επιχείρησης να εισπράξει τις απαιτήσεις της.
Πέραν της άσκησης ένδικου βοηθήματος και της αίτησης για λήψη ασφαλιστικών ή αναγκαστικών μέτρων, κατάλληλες ενέργειες είναι η σφράγιση μίας επιταγής από την εκδότρια τράπεζα, η κατάθεση όλων των απαραίτητων δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωμής, κ.λπ.
Διευκρινίζεται ότι το δικαίωμα της επιχείρησης να εισπράξει τις απαιτήσεις της δεν διασφαλίζεται από ενέργειες όπως η ανάθεση διεκδίκησης της απαίτησης σε τρίτους (εισπρακτικές εταιρείες) ή η φραγή/διακοπή της παροχής υπηρεσιών στην περίπτωση εταιρειών κινητής τηλεφωνίας, κ.λπ. Οι όποιες ενέργειες έχουν ήδη ληφθεί πριν την 01.01.2014 για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης και χαρακτηρίζονται ως κατάλληλες με βάση την παρούσα λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού και οι συγκεκριμένες ενέργειες δεν απαιτείται να επαναληφθούν.
Επισημάνσεις:
✔ «Ο κατάλληλος ή μη χαρακτήρας των ενεργειών, ως θέμα πραγματικό, εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής, ωστόσο οι όποιες ενέργειες, που εξαρτώνται από το ύψος της απαίτησης και την φερεγγυότητα του πελάτη»
✔ Δεν απαιτείται στο «Στάδιο» του σχηματισμού της Πρόβλεψης, η απόδειξη της «αφερεγγυότητας» του Οφειλέτη.
β) Προθεσμία διενέργειας των «κατάλληλων ενέργειων»
«3. Με την ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιό μας, με την οποία κοινοποιήθηκαν μεταξύ άλλων οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23 ΚΦΕ, διευκρινίσθηκε ότι, αναφορικά με τον χρόνο έκπτωσης των δαπανών, αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.). Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν. Συνεπώς, λαμβάνονται υπόψη οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται μέχρι την προθεσμία που ορίζεται για την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων από την παρ. 3 του άρθρου 6 του ν. 4308/2014 (σχετ: Ε.2198/2021 εγκύκλιος).» ( Ε.2064/2022 – Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015 (Α’251) Έκπτωση δαπανών φορολογικού έτους μέχρι την έγκριση Ισολογισμού)
Σύμφωνα με τις ανωτέρω αποφάσεις, οι «κατάλληλες ενέργειες», θα πρέπει να γίνουν έως την ημερομηνία κλεισίματος Ισολογισμού.
5. Απλογραφικά Βιβλία – Δυνατότητα διενέργειας της Πρόβλεψης – Λογιστική Παρακολούθηση
Δεδομένου ότι τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, καθώς και τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και τα οποία επίσης τηρούν απλογραφικά βιβλία δεν τηρούν στα λογιστικά βιβλία τους υπόλοιπα λογαριασμών πελατών, θα παρακολουθούν τις επισφαλείς απαιτήσεις τους εξωλογιστικά, τηρώντας καταστάσεις ανά πελάτη ή χρεώστη και ανά συναλλαγή. Οι καταστάσεις αυτές θα ενημερώνονται κάθε φορά που λαμβάνει χώρα μεταβολή στο υπόλοιπο του επισφαλούς πελάτη και θα είναι διαθέσιμες στη Φορολογική Διοίκηση, όταν αυτές ζητηθούν, συνοδευόμενες από όλα τα απαραίτητα δικαιολογητικά έγγραφα που αποδεικνύουν τη λήψη των κατάλληλων ενεργειών και τον τρόπο υπολογισμού των προβλέψεων.
6. Εξαιρέσεις περιπτώσεων από τη δυνατότητα σχηματισμού προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων
✔ Ο σχηματισμός προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων δεν επιτρέπεται στις περιπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων κατά των μετόχων ή εταίρων της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%) και των θυγατρικών εταιρειών της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%), εκτός αν για την αξίωση που αφορά αυτές τις οφειλές υπάρχει εκκρεμοδικία ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου, ή εάν ο οφειλέτης έχει υποβάλει αίτημα κήρυξης σε πτώχευση ή υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης ή σε βάρος του έχει εκκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης.
✔ Δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση ή οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια ή
✔ Δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός προβλέψεων για οφειλές του Δημοσίου ή των Ο.Τ.Α. ή για εκείνες που έχουν δοθεί με την εγγύηση αυτών των φορέων.
7. Είδος απαίτησης που μπορεί να διαγραφεί
« … για τον υπολογισμό των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων λαμβάνονται υπόψη και οι απαιτήσεις από λιανικές πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες, όπως για παράδειγμα στην περίπτωση των ιδιωτικών εκπαιδευτηρίων. Επιπλέον, τονίζεται ότι με τις νεότερες αυτές διατάξεις δεν περιορίζεται η απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων σε εκείνες που έχουν προέλθει μόνο από πελάτες αλλά καταλαμβάνει κάθε απαίτηση που δεν εισπράχθηκε ή δεν συμψηφίσθηκε.
Για παράδειγμα, επιχείρηση, προκειμένου να κατασκευάσει αποθήκες, έχει συνάψει σύμβαση με κατασκευαστική εταιρεία, στην οποία κατέβαλε προκαταβολή 10.000 ευρώ. Η κατασκευαστική εταιρεία όμως περιήλθε σε παύση πληρωμών και δεν κατασκεύασε τις αποθήκες. Η επιχείρηση αυτή μπορεί να σχηματίσει πρόβλεψη για το ποσό της προκαταβολής.
Επίσης, λαμβάνονται υπόψη απαιτήσεις έναντι πελατών τόσο του εσωτερικού όσο και του εξωτερικού.» (ΠΟΛ.1056/2015)
«Στην αξία της απαίτησης, προκειμένου για τον υπολογισμό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων, δεν πρέπει να συμπεριλαμβάνεται ο ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνονται οι πωλήσεις ή υπηρεσίες, καθόσον δεν αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης. Αντίθετα, λαμβάνονται υπόψη τυχόν επιστροφές ή εκπτώσεις επί των διενεργηθεισών πωλήσεων ή παρασχεθεισών υπηρεσιών». (ΠΟΛ.1056/2015)
9. Έννοια και αφετηρία υπολογισμού της ληξιπρόθεσμης απαίτησης
Ο χαρακτηρισμός της απαίτησης, τέτοιας ώστε να μπορεί να υπολογιστεί «Πρόβλεψη», γίνεται με βάση το χρόνο κατά τον οποίο αυτές παραμένουν ανείσπρακτες.
Στην έννοια της ληξιπρόθεσμης απαίτησης περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις των απαιτήσεων εκείνων που η ημερομηνία εξόφλησής τους έχει παρέλθει και ειδικότερα: α) σε περίπτωση που βάσει συμφωνητικού ή άλλου διακανονισμού παρέχεται στον πελάτη χρόνος πίστωσης για την αποπληρωμή της οφειλής, κρίσιμος χρόνος για την αφετηρία υπολογισμού του χρόνου υπερημερίας για την απαίτηση αυτή, είναι η παρέλευση του χρόνου πίστωσης,
β) σε περίπτωση που πέραν του τιμολογίου δεν υπάρχει σχετικό συμφωνητικό ή άλλος διακανονισμός, αφετηρία υπολογισμού του χρόνου είναι η ημερομηνία έκδοσης του παραστατικού, [ Σημ. : Σε περίπτωση έκδοσης τιμολογίου στο οποίο αναφέρεται και ο όρος (π.χ ) : «Πληρωτέο εντός 90 ημερών», η προθεσμία αρχίσει 90 ημέρες, μετά την έκδοση του τιμολογίου ] γ) σε περίπτωση εξόφλησης απαιτήσεων με γραμμάτια, η ημερομηνία λήξης τους και με επιταγή, η ημερομηνία της επιταγής. [ Σημ. : Ή ακόμα και από την προθεσμία λήξης των επιταγών, που (ενδεχομένως) αντικαταστήσαν τις αρχικές επιταγές ]
10. Χρόνος σχηματισμού της πρόβλεψης
«Σε κάθε περίπτωση διαπιστώνεται ότι οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 26 του ν. 4172/2013 δεν απαγορεύουν την διενέργεια πρόβλεψης για επισφαλείς απαιτήσεις που κατέστησαν επισφαλείς σε προηγούμενα έτη ήτοι δεν καθορίζουν τον χρόνο σχηματισμού της πρόβλεψης, κάτι για το οποίο, λόγω της φύσης της πρόβλεψης η οποία διαφοροποιείται από την δαπάνη, η ίδια η επιχείρηση κρίνει και αποφασίζει βάσει και το σχετικό νομικό πλαίσιο (Ε.Λ. Π.- Για λογιστικούς σκοπούς, η απομείωση των απαιτήσεων είναι θέμα απόφασης της διοίκησης της επιχείρησης, βάσει των πραγματικών συνθηκών αναφορικά με την εισπραξιμότητα των απαιτήσεων –ΣΛΟΤ 677/2016), αλλά με τις ανωτέρω φορολογικές διατάξεις καθορίζονται μόνο οι προϋποθέσεις σχηματισμού και φορολογικής αναγνώρισης αυτής». (ΔΕΔ Α 1773/2021)
11. Παράδειγμα υπολογισμού «Πρόβλεψης»
«…. ειδικότερα για την εξεύρεση του ποσού της ληξιπρόθεσμης απαίτησης, αυτό που λαμβάνεται υπόψη δεν είναι το συνολικό ανεξόφλητο υπόλοιπο του εκάστοτε πελάτη ή άλλου χρεώστη αλλά το ανεξόφλητο ποσό της κάθε μίας συναλλαγής με τον πελάτη αυτόν. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση πελατών επιχείρησης των οποίων οι οφειλές έχουν καταστεί ληξιπρόθεσμες και με τους οποίους υφίστανται πέραν της μίας συναλλαγές, οι προβλέψεις θα σχηματίζονται με διαφορετικά ποσοστά επί των οφειλομένων ποσών ανά συναλλαγή και επί τη βάσει του χρόνου που αυτά παραμένουν ανείσπρακτα. …
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα: Έστω ότι η επιχείρηση «ΑΛΦΑ ΑΕ», με φορολογικό έτος 1.1.2014 – 31.12.2014, εμφανίζει στο τέλος του φορολογικού της έτους ανεξόφλητο υπόλοιπο απαίτησης του πελάτη της «ΒΗΤΑ ΑΕ», με τον οποίο έχει παραπάνω της μίας συναλλαγές, συνολικού ύψους 15.000 ευρώ. Το ανεξόφλητο αυτό υπόλοιπο αντιστοιχεί σε τρία (3) τιμολόγια το πρώτο εκ των οποίων φέρει ημερομηνία έκδοσης 01.02.2013, είναι αξίας 10.000 ευρώ και για το οποίο παραμένει ανεξόφλητο υπόλοιπο 4.000 ευρώ. Το δεύτερο τιμολόγιο φέρει ημερομηνία 15.07.2013, είναι αξίας 12.000 ευρώ και για το οποίο παραμένει ανεξόφλητο υπόλοιπο 7.000 ευρώ. Το τρίτο τιμολόγιο φέρει ημερομηνία 30.06.2014, είναι αξίας 4.000 ευρώ και είναι ανεξόφλητο στο σύνολό του. Η επιχείρηση αυτή έχει προβεί σε όλες τις κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης των εν λόγω απαιτήσεων. Για να υπολογίσει τις εκπιπτόμενες προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων στις 31.12.2014, η επιχείρηση θα πρέπει να ελέγξει το χρόνο που παραμένουν ανείσπρακτα τα τιμολόγια.
✔ Για το τρίτο τιμολόγιο η επιχείρηση δεν μπορεί την ως άνω ημερομηνία να σχηματίσει πρόβλεψη, καθώς δεν έχει παρέλθει το απαιτούμενο 12μηνο.
✔ Για το δεύτερο τιμολόγιο η επιχείρηση μπορεί να σχηματίσει επί του οφειλόμενου υπολοίπου 7.000 ευρώ ποσοστό ίσο με 50%, άρα πρόβλεψη ίση με 3.500 ευρώ, καθόσον παρήλθε το 12μηνο αλλά όχι το 18μηνο.
✔ Τέλος, για το πρώτο τιμολόγιο η επιχείρηση μπορεί να σχηματίσει επί του οφειλόμενου υπολοίπου 4.000 ευρώ ποσοστό ίσο με 75%, άρα πρόβλεψη ίση με 3.000 ευρώ, καθόσον παρήλθε το 18μηνο αλλά όχι το 24μηνο.
Κατά συνέπεια, για τον πελάτη «ΒΗΤΑ ΑΕ» η επιχείρηση δικαιούται να σχηματίσει προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων, αναγνωριζόμενες φορολογικά, συνολικού ύψους 6.500 ευρώ. Στις 31.12.2015 υφίστανται τα ίδια ως άνω ανείσπρακτα υπόλοιπα, με αυτά της 31.12.2014.
Η επιχείρηση θα σχηματίσει πρόβλεψη για το τρίτο τιμολόγιο ίση με το 50% του ανεξόφλητου υπολοίπου του, ήτοι 50% x 4.000 = 2.000 ευρώ, για το δεύτερο τιμολόγιο 100% επί του ανεξόφλητου υπολοίπου του, αφαιρουμένου του ποσού πρόβλεψης που σχηματίστηκε στις 31.12.2014, ήτοι 100% x 7.000 – 3.500 = 3.500 ευρώ και για το πρώτο τιμολόγιο θα σχηματίσει πρόβλεψη ίση με το ανεξόφλητο υπόλοιπό του επί το συντελεστή 100%, αφαιρουμένου του ποσού πρόβλεψης που σχηματίστηκε στις 31.12.2014, ήτοι 100% x 4.000 – 3.000 = 1.000 ευρώ.» ( ΠΟΛ.1056/2015)
12. Το επόμενο στάδιο της «Πρόβλεψης»: α) Είσπραξη της απαίτησης ή β) «Οριστική διαγραφή της απαίτησης»
«Η πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, σύμφωνα με την παράγραφο 1, ανακτάται άμεσα με τη μεταφορά αυτής της πρόβλεψης στα κέρδη της επιχείρησης, εφόσον η απαίτηση: α) καταστεί εισπράξιμη [ Σημ. : Άρα χρεώνουμε την πρόβλεψη για να κλείσει και πιστώνουμε τα Έσοδα της Χρήσης που έγινε η είσπραξη (δεν απαιτείται τροποποίηση της Φορολογικής Δήλωσης, στην οποία είχε γίνει «Πρόβλεψη») ] ή
β) διαγραφεί. [ Σημ. : Άρα αφενός χρεώνουμε την πρόβλεψη για να κλείσει και πιστώνουμε τα Έσοδα και αφετέρου χρεώνουμε τα έξοδα με το ποσό της διαγραμμένης απαίτησης (Στην ουσία δηλαδή η διαφορά (επιπλέον έξοδο) θα είναι το ποσό του Φ.Π.Α , που δεν περιλήφθηκε κατά την δημιουργία της «Πρόβλεψης» ]» (ν. 4172/2013, άρθρο 26, παρ. 3)
Επισημάνσεις :
α) Δεν υφίσταται κανένα χρονικό όριο, για την «παραμονή» της σχηματισθείσας «Πρόβλεψης», εν αντιθέσει με το προηγούμενο καθεστώς στο οποίο ίσχυε η πενταετία.
β) Ο σχηματισμός «Πρόβλεψης», δεν επηρεάζει την δυνατότητα διεκδίκησης της απαίτησης με κάθε ένδικο μέσο .
γ) Σύμφωνα με σχετικές αποφάσεις της ΔΕΔ, δεν χρειάζεται της «Οριστικής διαγραφής» να έχει προηγηθεί ο σχηματισμός σχετικής πρόβλεψης
……………………
«Η οριστική διαγραφή είναι εφικτή ακόμη και εάν δεν έχει προηγηθεί ο σχηματισμός σχετικής πρόβλεψης…..
« Αναφορικά δε με το χρονικό σημείο που δύναται να πραγματοποιηθεί η διαγραφή της απαίτησης, είναι σημαντική η κρίση της ΔΕΔ ότι δεν εξετάζεται μόνον ο χρόνος εξάντλησης των ενδίκων μέσων και της τελεσίδικης δικαστικής δικαίωσης του φορολογουμένου, αλλά, η οριστική διαγραφή μπορεί να πραγματοποιηθεί και σε μεταγενέστερο χρόνο, εφόσον συνεχίζει (και έως ότου περατωθεί ως άκαρπη) κάθε άλλη δυνατή και σκοπούσα στην είσπραξη της απαίτησης ενέργεια….» ( ΔΕΔ Α 1881/2020 Διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων: δικαίωμα και όχι υποχρέωση ο προηγούμενος σχηματισμός σχετικής πρόβλεψης . – Στέλιου Χρ. Παπαδημητρίου)
……………
« [Προϋποθέσεις διαγραφής της απαίτησης]
Η απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις: α) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο, β) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και γ) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης. Με τις ως άνω διατάξεις προβλέπονται οι περιπτώσεις ανάκτησης της πρόβλεψης με μεταφορά της στα κέρδη της επιχείρησης και ορίζονται σωρευτικά και περιοριστικά οι προϋποθέσεις για τη διαγραφή της απαίτησης.
Προκειμένου για τη διαγραφή απαιτήσεων απαιτείται, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, η σωρευτική πλήρωση των τριών (3) προϋποθέσεων που ορίζονται στις υπόψη διατάξεις. Ειδικότερα, όσον αφορά στην τρίτη προϋπόθεση με την οποία απαιτείται να έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης, διευκρινίζεται ότι με αυτές πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος.
Η αφερεγγυότητά του μπορεί να αποδεικνύεται ενδεικτικά από τα ακόλουθα: α) τελεσίδικη απόφαση δικαστηρίου με την οποία να υποχρεώνεται ο οφειλέτης σε εξόφληση, β) πιστοποιητικό υποθηκοφυλακείου από το οποίο να προκύπτει, κατά περίπτωση, η μη ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη ή τα υπάρχοντα τοιαύτα με τα τυχόν βάρη τους, γ) σε περίπτωση διενέργειας πλειστηριασμού σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη, είτε κατά τη διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης είτε συνεπεία μη επιτεύξεως πτωχευτικού συμβιβασμού, αντίγραφο του πίνακα κατάταξης ή διανομής από συμβολαιογράφο που ορίστηκε για τον πλειστηριασμό της περιουσίας του οφειλέτη, από τον οποίο να προκύπτει η μη ικανοποίηση του δανειστή από το εκπλειστηρίασμα, δ) τη συμφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο σύμφωνα με το έκτο Κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα (ν.3588/2007), με την οποία προβλέπεται, μεταξύ άλλων, και η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης (προπτωχευτική διαδικασία), ε) σε περίπτωση επιχείρησης που κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης και από τους επίσημους ισολογισμούς της προκύπτει ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες της. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης. Επομένως, η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης. στ) σε περίπτωση διακοπής εργασιών κεφαλαιουχικών εταιρειών. Τα ανωτέρω είναι ενδεικτικά ούτως ώστε να μην αποκλεισθούν και άλλα τα οποία, είτε από μόνα τους, είτε σε συνδυασμό με τα ανωτέρω, είναι σε θέση να αποδείξουν ότι δεν είναι δυνατή η είσπραξη της απαίτησης. Σε κάθε περίπτωση όμως η επιχείρηση, η οποία φέρει και το βάρος της απόδειξης για την απώλεια συγκεκριμένης απαίτησης, οφείλει όταν της ζητηθεί να προσκομίσει τα δικαιολογητικά εκείνα που διαθέτει στην αρμόδια για τον έλεγχό της φορολογική αρχή η οποία και θα κρίνει τελικά ως θέμα πραγματικό την επισφάλεια και το ανεπίδεκτο της είσπραξης.
[Δεν αποτελούν απόδειξη της αφερεγγυότητας του οφειλέτη] Βεβαιώσεις ή επιστολές δικηγόρων για την αδυναμία είσπραξης της απαίτησης δεν αποτελούν απόδειξη της αφερεγγυότητας του οφειλέτη. Ομοίως, η έκδοση ακάλυπτης επιταγής και η σχετική καταδίκη για την έκδοση αυτή δεν δημιουργούν μόνες τους ούτε αποδεικνύουν εξ αντικειμένου την αφερεγγυότητα του οφειλέτη.
[Περίπτωση πώλησης κινητών πραγμάτων με τον όρο παρακράτησης της κυριότητας] Όταν η απαίτηση απορρέει από την πώληση κινητών πραγμάτων με τον όρο παρακράτησης της κυριότητας από τον πωλητή μέχρι την αποπληρωμή του τιμήματος, δεν μπορεί να γίνει διαγραφή αυτής πριν από την περαίωση της διαδικασίας διεκδίκησης και επιστροφής στην πωλήτρια επιχείρηση του πωληθέντος και μη εξοφληθέντος από τον αγοραστή πράγματος ή πριν την περαίωση της διαδικασίας δικαστικής επιδίωξης για την αποπληρωμή του τιμήματος. (ΠΟΛ.1056/2015)
✔ Απαιτήσεις, το συνολικό ύψος των οποίων, συμπεριλαμβανομένου ΦΠΑ, δεν υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά αντισυμβαλλόμενο, δύνανται να διαγραφούν στο φορολογικό έτος εντός του οποίου συμπληρώνονται δώδεκα (12) μήνες από τον χρόνο κατά τον οποίο κατέστησαν ληξιπρόθεσμες, χωρίς να έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, και οι οφειλέτες έχουν λάβει αποδεδειγμένα γνώση της διαγραφής της οφειλής τους, όπου αυτό είναι δυνατόν.
✔ Το συνολικό ύψος των απαιτήσεων που διαγράφονται σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο δεν δύναται να υπερβαίνει, ανά φορολογικό έτος, ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) επί του συνόλου των απαιτήσεων στο τέλος της χρήσης.
✔ Για την απόδειξη ο φορολογούμενος, ότι οι οφειλέτες να έχουν λάβει αποδεδειγμένα γνώση της διαγραφής της οφειλής τους μπορεί να επικαλεστεί κάθε πρόσφορο μέσο, όπως ενδεικτικά: (i) το αποδεικτικό αποστολής συστημένης επιστολής στην τελευταία διαθέσιμη διεύθυνση του οφειλέτη, (ii) το αποδεικτικό επίδοσης εξώδικης επιστολής, (iii) το αποδεικτικό επιτυχημένης αποστολής και ανάγνωσης μηνύματος ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, κ.λπ. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επιχείρησε να γνωστοποιήσει στον οφειλέτη τη διαγραφή, όμως δεν είναι δυνατή η απόδειξη ότι ο οφειλέτης πράγματι έλαβε γνώση της διαγραφής, όπως π.χ. όταν η επιχείρηση δεν έχει στη διάθεσή της επικαιροποιημένα στοιχεία του υπόψη πελάτη, το ποσό της διαγραφείσας απαίτησης αναγνωρίζεται για φορολογικούς σκοπούς.
✔ Το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ εξετάζεται ανά αντισυμβαλλόμενο και όχι ανά απαίτηση, δηλαδή πρέπει το σύνολο των απαιτήσεων από τον ίδιο οφειλέτη να μην υπερβαίνει το ποσό των €300, ανεξάρτητα από το πλήθος των συναλλαγών. Για παράδειγμα σε περίπτωση που υφίσταται καταδικαστική απόφαση κατά οφειλέτη ποσού 3.000 ευρώ και στο πλαίσιο της διαδικασίας εκτέλεσης εισπράχθηκε το ποσό των 2.800 ευρώ, δύναται να διαγραφεί το ανείσπρακτο υπόλοιπο ποσού 200 ευρώ.
✔ Το συνολικό ύψος των απαιτήσεων που διαγράφονται κατ’ εφαρμογή σε κάθε περίπτωση δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσοστό 5% επί του συνόλου των απαιτήσεων στο τέλος του φορολογικού έτους, όπως αυτές αποτυπώνονται στα βιβλία (λογιστικά αρχεία) της επιχείρησης, συμπεριλαμβανομένων και των προς διαγραφή κατά τα ανωτέρω απαιτήσεων μικρής αξίας (έως 300 ευρώ).
Για την καλύτερη κατανόηση, παρατίθεται το ακόλουθο παράδειγμα: Ανώνυμη εταιρεία εμφανίζει σύνολο απαιτήσεων στο τέλος του φορολογικού έτους 100.000 ευρώ. Το σύνολο των ληξιπρόθεσμων απαιτήσεων αξίας με ΦΠΑ μέχρι 300 ευρώ ανά αντισυμβαλλόμενο ανέρχεται σε 10.000 ευρώ. Από το ποσό των απαιτήσεων ύψους 10.000 ευρώ η εν λόγω εταιρεία δύναται να διαγράψει, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της περίπτ. Β’ της παραγράφου 4 του άρθρου 26, συνολικό ποσό απαιτήσεων ύψους 5.000 ευρώ (100.000 ευρώ Χ 5%=5.000 ευρώ) καθόσον το συνολικό ποσό των απαιτήσεων μικρής αξίας που διαγράφονται, δεν μπορεί να υπερβαίνει ανά φορολογικό έτος ποσοστό 5% του συνόλου των απαιτήσεων στο τέλος του έτους, συμπεριλαμβανομένων και των προς διαγραφή απαιτήσεων.
✔ Απαιτήσεις για τις οποίες έχει προηγουμένως σχηματισθεί πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων Οι διατάξεις εφαρμόζονται και στην περίπτωση που έχει ήδη σχηματισθεί πρόβλεψη μέχρι την έναρξη ισχύος του άρθρου 15 του ν.4646/2019.Επομένως, στην περίπτωση αυτή το ποσό της ήδη σχηματισθείσας πρόβλεψης δύναται να διαγραφεί, εφόσον έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο και εφόσον οι οφειλέτες έχουν λάβει αποδεδειγμένα γνώση της διαγραφής της οφειλής τους, όπου αυτό είναι δυνατόν, χωρίς να απαιτείται επιπλέον και η ανάληψη όλων των κατά νόμο ενεργειών για την είσπραξή τους. (Ε.2205/2020)
14. Διαγραφή με αμοιβαία συμφωνία ή δικαστικό συμβιβασμό
«Απαιτήσεις που διαγράφονται στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού, ανεξαρτήτως του αν έχει σχηματισθεί σχετική πρόβλεψη, δύνανται να διαγραφούν για φορολογικούς σκοπούς, μη εφαρμοζομένων των διατάξεων, περί ανάληψης όλων των κατά νόμο ενεργειών προκειμένου για τη διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων.
Η συγκεκριμένη διαγραφή είναι δυνατή (διενεργείται, δηλαδή, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 ΚΦΕ), ακόμα και αν δεν έχει σχηματισθεί πρόβλεψη ή κατά το μέρος που δεν έχει σχηματισθεί πρόβλεψη, διότι θεωρείται ότι εντάσσεται στις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές τις επιχείρησης. Η αναφορά στο άρθρο 22 ΚΦΕ δεν συνεπάγεται την εκ νέου εξέταση των προϋποθέσεων που τίθενται υπό στοιχεία α’, β’ και γ’ του εν λόγω άρθρου, για αυτό και στην περίπτωση γ’ της παρ. 4 του άρθρου 26 ΚΦΕ αναφέρεται ότι η έκπτωση διενεργείται «με βάση» και όχι «υπό τις προϋποθέσεις» του άρθρου 22 ΚΦΕ. Εμπίπτουν οι απαιτήσεις για τις οποίες η επιχείρηση δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 26, ήτοι εξαιρουμένων των απαιτήσεων για τις οποίες δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 26, όπως είναι οι περιπτώσεις της παρ. 2 του άρθρου 26 του ΚΦΕ. [ περιπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων κατά των μετόχων ή εταίρων της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%) και των θυγατρικών εταιρειών της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%), εκτός αν για την αξίωση που αφορά αυτές τις οφειλές υπάρχει εκκρεμοδικία ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου, ή εάν ο οφειλέτης έχει υποβάλει αίτημα κήρυξης σε πτώχευση ή υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης ή σε βάρος του έχει εκκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης. Επίσης, δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση ή οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια ή για οφειλές του Δημοσίου ή των Ο.Τ.Α. ή για εκείνες που έχουν δοθεί με την εγγύηση αυτών των φορέων.] » (Ε.2205/2020)
Επισήμανση
Ο οφειλέτης, του οποίου διαγράφηκε η οφειλή, δηλώνει το ποσό αυτό ως Έσοδο (Κέρδος)
Σύμβαση άφεσης χρέους – Χαρτόσημο
Για τη σύναψη της συμφωνίας άφεσης χρέους δεν απαιτείται κάποιος συγκεκριμένος τύπος. Η κατάρτιση της σύμβασης παρότι δεν καθίσταται υποχρεωτική κατά τον Αστικό Κώδικα, κρίνεται σκόπιμη η υπογραφή και κατάθεσή της στην αρμόδια οικονομική εφορία. Όπως κάθε σύμβαση, έτσι και εδώ για τη σύναψή της πρέπει ο οφειλέτης να αποδεχθεί την παραίτηση του δανειστή, και η πρόταση αυτή προς τον οφειλέτη πρέπει να είναι σαφής και αναμφίβολη. Η σύμβαση αυτή ως αυτοτελής πράξη υπόκειται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Τελών και Χαρτοσήμου σε χαρτόσημο 3% (πλέον 20% ΟΓΑ χαρτοσήμου) εφόσον αναφέρεται σε αστική σχέση και 2% (πλέον 20% ΟΓΑ χαρτοσήμου) εφόσον αναφέρεται σε εμπορική σχέση, κατά τις διακρίσεις των άρθρων 13 παρ. 1α ή 15 παρ. 1α του Κώδικα Χαρτοσήμου. Η υποχρέωση για την καταβολή του τέλους χαρτοσήμου και το βάρος της δαπάνης αυτού, ελλείψει διαφορετικής συμφωνίας, βαρύνει τον οφειλέτη κατά τον Α. Κ. ( Επιστημονική ομάδα της ARTION)
Εν αντιθέσει:
« Επομένως, η απόφαση μιας επιχείρησης να χαρακτηρίσει ένα μέρος των απαιτήσεών της ως ανεπίδεκτων εισπράξεως, είναι μια πράξη που δε χαρτοσημαίνεται, αφού, όπως προαναφέραμε, δεν αποτελεί ούτε άφεση χρέους ούτε συμβιβασμό, αλλά ούτε και δωρεά, για να υπάρξει η ανάλογη φορολογική επιβάρυνση.» (Χαρτοσήμανση διαγραφής απαιτήσεων (Τατιάνα Ψαριανού) )
15. Οφειλέτης: Υποβολή αίτησης σε πτώχευση ή υπαγωγής στη διαδικασία εξυγίανσης – Σχηματισμός πρόβλεψης
α) « 3. Επίσης, με την ΠΟΛ.1080/2017 εγκύκλιο μας, διευκρινίστηκε ότι σε περίπτωση υποβολής αίτησης για κήρυξη ενός οφειλέτη σε πτώχευση ή για υπαγωγή στη διαδικασία εξυγίανσης σύμφωνα με τον ΠτΚ, σε περίπτωση που ο πιστωτής δεν είχε ήδη σχηματίσει πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης με βάση τις ενέργειες που είχε αναλάβει κατά το παρελθόν για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, αυτός μπορεί να σχηματίσει φορολογικά αναγνωρίσιμη πρόβλεψη επισφαλούς απαίτησης, κατά τον χρόνο κατάθεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστήριο, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 26 του Κ.Φ.Ε, πλην της προϋπόθεσης ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης. ( ΔΕΑΦ Β 1013611 ΕΞ 2021. Επισφαλείς απαιτήσεις – Κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση δικαιώματος είσπραξης)
β) « 6. Κατόπιν των ανωτέρω, παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες ως προς τη φορολογική μεταχείριση επισφαλών απαιτήσεων κατά οφειλετών που είτε έχουν υπαχθεί σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης ή έχουν κηρυχθεί σε πτώχευση: (Α) Σχηματισμός προβλέψεων Σε περίπτωση υποβολής αίτησης για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση ή για υπαγωγή στη διαδικασία εξυγίανσης σύμφωνα με τον ΠτΚ, σε περίπτωση που ο πιστωτής δεν είχε ήδη σχηματίσει πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης με βάση τις ενέργειες που είχε αναλάβει κατά το παρελθόν για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, αυτός μπορεί να σχηματίσει φορολογικά αναγνωρίσιμη πρόβλεψη επισφαλούς απαίτησης, κατά τον χρόνο κατάθεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστήριο, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 26 του ίδιου νόμου, πλην της προϋπόθεσης ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, δεδομένου ότι, με τις διατάξεις του ΠτΚ και ιδίως τα άρθρα 10, 25, 106 και 106α αυτού, θεσπίζεται ειδικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης από τους πιστωτές τόσο σε περίπτωση αίτησης κήρυξής της σε πτώχευση όσο και σε περίπτωση αίτησης υπαγωγής της σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης. Ειδικά σε περίπτωση αίτησης υπαγωγής του οφειλέτη σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, το ποσό της κατά τα ανωτέρω σχηματισθείσας πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό κατά το οποίο μειώνεται η απαίτηση με βάση την αίτηση υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης. Τα ανωτέρω τελούν υπό την επιφύλαξη του περιορισμού που τίθεται στο τελευταίο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 [ « Επίσης, δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση ή οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια ή για οφειλές του Δημοσίου ή των Ο.Τ.Α. ή για εκείνες που έχουν δοθεί με την εγγύηση αυτών των φορέων.» ] . Σε περίπτωση που το ποσό της απαίτησης για το οποίο σχηματίσθηκε η πρόβλεψη τελικά εισπραχθεί, η σχηματισθείσα πρόβλεψη θα ανακτηθεί άμεσα με τη μεταφορά του σχετικού ποσού στα κέρδη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 26 του ν.4172/2013. ( ΠΟΛ.1080/2017)
Άρα μπορεί η Επιχείρηση, να σχηματίσει φορολογικά αναγνωρίσιμη πρόβλεψη, κατά τον χρόνο κατάθεσης της σχετικής αίτησης ( πτώχευσης ή υπαγωγής στη διαδικασία εξυγίανσης) του οφειλέτη στο δικαστήριο, χωρίς να απαιτείται η ανάληψη κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης.
16. Οφειλέτης: Επικύρωση από το πτωχευτικό δικαστήριο της συμφωνίας εξυγίανσης – Διαγραφή απαιτήσεων
α) « Σε περίπτωση επικύρωσης από το πτωχευτικό δικαστήριο της συμφωνίας εξυγίανσης η οποία προβλέπει, μεταξύ άλλων, τη μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης και εφόσον, πριν από την επικύρωσή της, δεν είχε σχηματισθεί πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης που μειώνεται βάσει της συμφωνίας (ή είχε σχηματισθεί μικρότερη πρόβλεψη), οι πιστωτές, οι απαιτήσεις των οποίων καλύπτονται από τη συμφωνία, μπορούν να διαγράψουν οριστικά το μέρος της απαίτησης που καλύπτεται από τη συμφωνία και να εκπέσουν το σχετικό ποσό από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους εντός του οποίου επικυρώνεται η συμφωνία εξυγίανσης από το πτωχευτικό δικαστήριο με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013. Ως προς το ποσό της μείωσης που καλύπτεται από τις ήδη σχηματισμένες προβλέψεις εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 26 του ν.4172/2013. Ομοίως, δύναται να διαγραφεί οριστικά, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013, το μέρος της απαίτησης κατά πτωχής εταιρείας που δεν ικανοποιήθηκε από την πτωχευτική περιουσία, σε περίπτωση που η επιχείρηση δεν είχε σχηματίσει προηγουμένως πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων για το ποσό αυτό. Τα παραπάνω ισχύουν και για το μέρος της διαγραφείσας απαίτησης που αφορά στο ποσό του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, το οποίο η επιχείρηση απέδωσε στο Δημόσιο χωρίς ωστόσο να το εισπράξει από τον πελάτη της, εφόσον από τις διατάξεις του ν.2859/2000 δεν παρέχεται η δυνατότητα μείωσης της φορολογητέας αξίας και επιστροφής του Φ.Π.Α. που αναλογεί στις σχετικές πράξεις (σχετ. η ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιος)». (ΠΟΛ.1080/2017)
β) «5. Επίσης, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους, με την αριθ. 168/2007 γνωμοδότησή του, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, έκρινε ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ι’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994 (προϊσχύων Κ.Φ.Ε.), ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις νοείται το προκύπτον από την άσκηση, μεταξύ άλλων, ατομικής ή εταιρικής επιχείρησης κέρδος, το οποίο (κέρδος) συνιστά και το χαρακτηριστικό γνώρισμα του φορολογητέου εισοδήματος. Κατά συνέπεια, το ποσό το οποίο ωφελείται εταιρεία από τη μείωση των απαιτήσεων των πτωχευτικών πιστωτών στα πλαίσια συμφωνίας πτωχευτικού συμβιβασμού με βάση τις διατάξεις των άρθρων 600 έως 609 του Εμπορικού Νόμου, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα, διότι δεν συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα του εισοδήματος το οποίο προκύπτει από άσκηση εμπορικής δραστηριότητας, και περαιτέρω, δεν εμπίπτει στις διατάξεις της περ. ι’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, καθόσον ο πτωχευτικός συμβιβασμός δεν θεωρείται παραίτηση της πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξη χρέους μέσα στα πλαίσια της επαγγελματικής τους συνεργασίας. …
Ως εκ τούτου το ποσό το οποίο ωφελείται επιχείρηση από τη διαγραφή υποχρεώσεών της, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 99 του ΠτΚ δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά το χρόνο διαγραφής τους και θα πρέπει να εμφανιστεί σε ειδικό αποθεματικό. Περαιτέρω, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι για το εν λόγω αποθεματικό σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής του δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, δεδομένου ότι το ποσό της υπόψη ωφέλειας δεν εμπίπτει στην έννοια του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα. Τα αναφερόμενα στο προηγούμενο εδάφιο έχουν εφαρμογή και σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα τηρεί απλογραφικά βιβλία, όπου το ποσό της ως άνω ωφέλειας παρακολουθείται εξωλογιστικά. ( Ε.2164/2020 Η ωφέλεια που προκύπτει υπέρ επιχείρησης από τη διαγραφή υποχρεώσεων της στο πλαίσιο της προπτωχευτικής διαδικασίας εξυγίανσης των άρθρων 99 επ. του Πτωχευτικού Κώδικα δεν συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα )
Σύμφωνα με το άρθρο 250 του Αστικού Κώδικα – Πενταετής παραγραφή
« Σε πέντε χρόνια παραγράφονται οι αξιώσεις:
1. των εμπόρων, των βιομηχάνων και των χειροτεχνών, για εμπορεύματα που χορήγησαν, για την εκτέλεση εργασιών και για την επιμέλεια υποθέσεων άλλων, καθώς και για τις δαπάνες που έκαναν·…
16. των κάθε είδους μισθωμάτων·…
18. των προσώπων στα οποία παρέχεται εργασία, για τις προκαταβολές τους έναντι των αξιώσεων από την παροχή της………..»
Σημειώνεται ότι αφενός το άρθρο 26 του ν. 4172/2013, δεν κάνει καμία αναφορά στην περίπτωση αυτή και αφετέρου νομικά μπορεί να γίνει η είσπραξη των απαιτήσεων αυτών με άλλες διαδικασίες ( π.χ «Αδικαιολόγητος πλουτισμός» (άρθρο 904 Α.Κ)) .
…………………
«Ωστόσο η φορολογική αναγνώριση της πρόβλεψης ως αναφέρθηκε εξαρτάται μόνο από το εάν πληρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται συγκεκριμένα στο άρθρο 26 του ΚΦΕ και της Απόφασης ΠΟΛ.1056/2015 και στις οποίες σαφώς παραπέμπουν οι διατάξεις του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε. και οι οδηγίες της Απόφασης ΠΟΛ.1113/2015.» (ΔΕΔ Α 1773/2021 )
Κατά την άποψή μου, ακόμα και αν οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, γίνουν μετά την πάροδο της πενταετίας, η «Πρόβλεψη» πρέπει να αναγνωριστεί.
18. Επιχειρήσεις με ειδικό τρόπο σχηματισμού προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων
✔ Οι τράπεζες μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί του ποσού του ετήσιου μέσου όρου των πραγματικών χορηγήσεων,
✔ Οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό μέχρι δύο τοις εκατό (2%) επί του συνολικού ύψους μισθωμάτων
✔ Οι εταιρείες παρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) μπορούν να εκπίπτουν μέχρι ενάμιση τοις εκατό (1,5%) επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών που ο φορέας έχει προεξοφλήσει έναντι απαιτήσεων που έχει αναλάβει να εισπράξει από εξαγωγική δραστηριότητα χωρίς δικαίωμα αναγωγής, καθώς και μέχρι ένα τοις εκατό (1%) επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών των προεξοφλήσεων έναντι απαιτήσεων με δικαίωμα αναγωγής.
✔ Στις επιχειρήσεις επαγγελματιών πρακτόρων παιχνιδιών πρόγνωσης της εταιρείας «Οργανισμός Προγνωστικών Αγώνων Ποδοσφαίρου Α.Ε.» (Ο.Π.Α.Π. Α.Ε.) παρέχεται η δυνατότητα έκπτωσης για τις πραγματοποιούμενες πωλήσεις τους, ποσοστού με κλίμακα ενάμισι τοις εκατό (1,5%) για αξίες μέχρι 500.000 ευρώ και ένα τοις εκατό (1%) για αξίες από 500.001 έως 1.000.000 ευρώ, ως ποσό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων. Για τον υπολογισμό της ως άνω έκπτωσης δεν προσμετρώνται οι πραγματοποιούμενες πωλήσεις από τυχερά παίγνια μέσω παιγνιομηχανημάτων που αδειοδοτήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 39 του ν. 4002/2011 (Δείτε και την Ε.2087/2019 ).
19. Επισφαλείς Απαιτήσεις – Τεχνητή διευθέτηση
« Επειδή εν προκειμένω, η προσφεύγουσα στην ουσία παραιτήθηκε από τις απαιτήσεις που είχε έναντι των δύο εταιρειών-οφειλετών της με αντάλλαγμα την αύξηση της συμμετοχής της στο μετοχικό κεφάλαιο αυτών. Επειδή μόλις λίγες ημέρες μετά την εγγραφή των συμμετοχών στα βιβλία της, προέβη σε πώληση αυτών σε τιμή χαμηλότερη της ονομαστικής αξίας των μετοχών των εταιρειών, γεγονός που στερείται εμπορικής ουσίας και δε συνάδει με μια φυσιολογική επιχειρηματική συμπεριφορά. Επειδή με την παρούσα κρίνεται ότι, διά των συγκεκριμένων κινήσεων, η προσφεύγουσα διέγραψε έμμεσα επισφαλείς απαιτήσεις της, χωρίς να έχει προηγουμένως προβεί σε κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξής τους, κατά τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 26 του ν. 4172/2013 και της ΠΟΛ.1056/2015. Επειδή ακόμη και αν οι συγκεκριμένες κινήσεις υποδείχτηκαν από τη δανείστρια Τράπεζα ….., η προσφεύγουσα παραμένει μία ανεξάρτητη οντότητα, υπεύθυνη για τις ενέργειές της έναντι της Φορολογικής Διοίκησης. Επειδή εν απουσία της εν λόγω ρύθμισης, ήτοι σε περίπτωση που η προσφεύγουσα αναγνώριζε απευθείας ζημιά από διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων, αυτή δε θα ήταν φορολογικά αναγνωρίσιμη, δεδομένου ότι δεν είχαν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξής τους. Επειδή με βάση τα ανωτέρω, ορθώς ο έλεγχος δεν αναγνώρισε την επίμαχη ζημιά από πώληση συμμετοχών. Ως εκ τούτου, ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας απορρίπτεται ως αβάσιμος.» (ΔΕΔ Α 4450/2021)
20. Σχετικές βασικές αποφάσεις και αρθρογραφία
α) Βασικές αποφάσεις
✍ Ε.2205/2020 – Παροχή οδηγιών σχετικά με την για τη φορολογική μεταχείριση των επισφαλών απαιτήσεων.
✍ ΔΕΑΦ Β 1013611 ΕΞ 2021 – Επισφαλείς απαιτήσεις – Κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση δικαιώματος είσπραξης
✍ Ε.2087/2019 – Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 234 του ν.4610/2019 (ΦΕΚ Α’ 70) Πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων για Πρακτορεία ΟΠΑΠ
β) Αρθρογραφία
✍ Λογιστική και φορολογική μεταχείριση των σχηματισμένων προβλέψεων, για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. (Άρθρο 26 ν. 4172/2013-Κ.Φ.Ε.) [ΣΟΛ ΑΕΟΕ – Κωνσταντίνα Γιαννοπούλου ]
✍ Απομείωση εμπορικών απαιτήσεων (Πολύκαρπος Γιώτης )
✍ Διαγραφή εμπορικών απαιτήσεων ( Πολύκαρπος Γιώτης)
✍ Η απομείωση εμπορικών απαιτήσεων – Λογιστική και φορολογική βάση (Πολύκαρπος Γιώτης)
✍ Διακοπή παραγραφής – Οριστική διαγραφή απαιτήσεων – Σύμβαση άφεσης χρέους (ΑΡΤΙΟΝ)
✍ Χαρτοσήμανση διαγραφής απαιτήσεων (Τατιάνα Ψαριανού)
……………….
Το άρθρο αυτό έχει ενημερωτικό χαρακτήρα, σε ορισμένα σημεία αποτελεί μια ερμηνευτική προσέγγιση της υφιστάμενης νομοθεσίας/νομολογίας και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες, οι οποίες είναι απαραίτητες στην λήψη των αποφάσεων.
………………………………
