Για ορισμένες δαπάνες που πραγματοποιούν οι οντότητες δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης τους κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΕ και των σχετικών αποφάσεων. Ακόμα, για ορισμένες δαπάνες που επιβαρύνονται με Φ.Π.Α. δεν δίνεται η δυνατότητα συμψηφισμού του αντίστοιχου Φ.Π.Α. εισροών με τον Φ.Π.Α. εκροών σύμφωνα με τις διατάξεις του Φ.Π.Α. και τις σχετικές αποφάσεις.
των Νικόλαου Παπαγιάννη – Γιώργου Παπαδόπουλου
Για τις παραπάνω περιπτώσεις έχει εισαχθεί με τη γνωμ. Ε.ΣΥ.Λ. 243/1995 η χρήση των λογαριασμών 63.98.08 «Μη συμψηφιζόμενος Φ.Π.Α., εκπιπτόμενος στη φορολ. εισοδήματος» και 63.98.09 «Μη συμφ/νοι Φ.Π.Α. που δεν εκπίπτονται φορολογικώς».
1. Περιπτώσεις δαπανών χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α.
Σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 30 του Ν.2859/2000 δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες:
α) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης καπνοβιομηχανικών προϊόντων,
β) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης οινοπνευματωδών ή αλκοολούχων ποτών, εφόσον αυτά προορίζονται για την πραγματοποίηση μη φορολογητέων πράξεων,
γ) δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά,
δ) στέγασης, τροφής, ποτών, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης,
ε) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλετών και μοτοποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς και οι δαπάνες καυσίμων, επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά.
Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται για τα πιο πάνω μεταφορικά μέσα, εφόσον προορίζονται για πώληση, μίσθωση ή μεταφορά προσώπων με κόμιστρο.
Ακόμα, με την παρ. 4 του άρθρου 33 του Ν.2859/2000 παρέχεται το δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. των δαπανών για κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που πραγματοποιούνται από επιχείρηση σε ακίνητα τρίτων που δεν ανήκουν κατά κυριότητα σ΄ αυτήν, για τα οποία όμως η επιχείρηση έχει την χρήση για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα (9) ετών.
2. Χρήσεις κατά την περίοδο που εφαρμόζεται ο Ν.4172/2013
Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 , οι οποίες:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης.
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,
γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. Ειδικά οι δαπάνες για δράσεις εταιρικής κοινωνικής ευθύνης εκπίπτουν υπό την προϋπόθεση η επιχείρηση να εμφανίζει λογιστικά κέρδη χρήσης κατά τον χρόνο πραγματοποίησής τους. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση που η δράση εταιρικής κοινωνικής ευθύνης, πραγματοποιείται κατόπιν αιτήματος του Δημοσίου.
Ακόμα, δεν εκπίπτουν ο φόρος εισοδήματος, συμπεριλαμβανομένων του τέλους επιτηδεύματος και των έκτακτων εισφορών, που επιβάλλεται για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε., καθώς και ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ.Π.Α. εισροών.
Επομένως, όταν η δαπάνη είναι μη εκπιπτόμενη στη Φορολογία Εισοδήματος (βάσει του άρθρου 23 επ. Ν.4172/2013 και σχετικών αποφάσεων) και ο Φ.Π.Α. εισροών δεν συμψηφίζεται με τον Φ.Π.Α. εκροών (βάσει των διατάξεων του Ν.2859/2000. Παρ. 4 άρθρο 30 κ.ά.), όλο το ποσό, της καθαρής αξίας και του μη συμψηφιζόμενου Φ.Π.Α. δεν εκπίπτουν φορολογικά.
2.1 Λογιστική απεικόνιση μη συμψηφιζόμενου Φ.Π.Α.
Στη γνωμοδότηση 171/5-2-2021 του Σ.ΛΟ.Τ. αναφέρεται:
«Σύμφωνα με το άρθρο 18, παράγραφος 1 του Ν. 4308/2014 , καθώς και την ερμηνεία που δόθηκε με τη Λογιστική Οδηγία της ΕΛΤΕ για την εφαρμογή του νόμου αυτού (παρ. 18.1.2): «Κατά την αρχική αναγνώριση, τα πάγια στοιχεία επιμετρούνται στο κόστος κτήσης. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να περιέλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση».
Ακολούθως, στο άρθρο 20, παράγραφος 2 του ίδιου ως άνω νόμου, αναφέρεται: «Το κόστος κτήσης των αποθεμάτων περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για να φθάσουν αυτά στην παρούσα θέση και κατάστασή τους». Για το θέμα αυτό, στη Λογιστική Οδηγία της ΕΛΤΕ για την εφαρμογή του ν. 4308/2014 (παρ. 20.2.2), αναφέρεται: «Το κόστος αγοράς για εμπορεύματα και υλικά περιλαμβάνει την τιμή αγοράς, τους εισαγωγικούς δασμούς και άλλους φόρους (εκτός εκείνων που η οντότητα μπορεί στη συνέχεια να ανακτήσει από την φορολογική αρχή, όπως ο Φ.Π.Α.), μεταφορικά, κόστη παράδοσης και άλλα κόστη άμεσα επιρριπτέα στην απόκτηση των ετοίμων αγαθών, υλικών και υπηρεσιών. Εμπορικές εκπτώσεις, μειώσεις τιμών και άλλα παρόμοια στοιχεία αφαιρούνται κατά τον προσδιορισμό του κόστους κτήσης των αποθεμάτων».
Οι λογαριασμοί του Ε.Γ.Λ.Σ.: 63.98.08 «Μη συμψηφιζόμενος Φ.Π.Α., εκπιπτόμενος στην Φορολογία εισοδήματος» και 63.98.09 «Μη συμψηφιζόμενος Φ.Π.Α., που δεν εκπίπτεται στην Φορολογία εισοδήματος», σχηματίστηκαν με τη Γνωμ. 243/2162/1995 του Ε.ΣΥ.Λ., με την προοπτική να χρεώνονται με τα ποσά του Φ.Π.Α., που αφορούν πράξεις, για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, από τον φόρο των εκροών. Ο Φ.Π.Α., δηλαδή των πράξεων αυτών, δεν περιλαμβάνεται στον αφαιρετέο όρο της διαφοράς: «Φ.Π.Α. εκροών – Φ.Π.Α. εισροών».
Κατά τη γνώμη μας, οι ανωτέρω λογαριασμοί, δεν θεωρείται σκόπιμο να χρησιμοποιούνται, αφού ο Φ.Π.Α. εισροών, ο οποίος, βάσει ειδικότερων διατάξεων του Ν. 2859/2000 («περί Φ.Π.Α.»), δεν συμψηφίζεται με τον Φ.Π.Α. εκροών, πρέπει να αντιμετωπίζεται ως «ειδικό έξοδο κτήσης» του περιουσιακού στοιχείου που αποκτάται, ανεξαρτήτως αν πρόκειται για πάγιο ή απόθεμα. Συνεπώς, το ποσό αυτό του μη συμψηφιζόμενου Φ.Π.Α., πρέπει να αθροίζεται στην αξία κτήσης του αποκτώμενου περιουσιακού στοιχείου και να συνδιαμορφώνει το τελικό κόστος. Στην περίπτωση που ο μη εκπιπτόμενος Φ.Π.Α. αφορά έξοδο, μπορεί να καταχωρίζεται διακεκριμένα στον λογαριασμό 63.98 ή να προσαυξάνει το ποσό του συγκεκριμένου εξόδου».
Καταλήγουμε ότι ο μη συμψηφιζόμενος Φ.Π.Α. απεικονίζεται λογιστικά ως εξής:
| Γεγονός | Απεικόνιση μη συμψηφιζόμενου Φ.Π.Α. |
| Αγορά περιουσιακού στοιχείου | Αθροίζεται στην αξία κτήσης του αποκτώμενου παγίου περιουσιακού στοιχείου ως ειδικό έξοδο αγοράς |
| Αγορά αποθεμάτων | Αθροίζεται στην αξία κτήσης του αποκτώμενου περιουσιακού στοιχείου (αποθέματος) ως ειδικό έξοδο αγοράς |
| Έξοδο | Είτε διακεκριμένα στον λογαριασμό 63.98 είτε προσαυξάνει το ποσό του συγκεκριμένου εξόδου |
3. Συμπεράσματα
Οι λογαριασμοί 63.98.08 «Μη συμψηφιζόμενος Φ.Π.Α., εκπιπτόμενος στην Φορολογία εισοδήματος» και 63.98.09 «Μη συμψηφιζόμενος Φ.Π.Α., που δεν εκπίπτεται στην Φορολογία εισοδήματος» δύνανται ακόμα να χρησιμοποιηθούν και να απεικονίσουν ποσά μη συμψηφιζόμενου Φ.Π.Α.. Ωστόσο, τα συγκεκριμένα ποσά μπορούν να απεικονίζονται λογιστικά προσαυξάνοντας το έξοδο που επιβαρύνουν.
Με τη χρήση των συγκεκριμένων λογαριασμών για την απεικόνιση δαπανών προκύπτουν ορισμένα πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα.
| Χρήση λογαριασμών 63.98.08 και 63.98.09 | |
| Πλεονεκτήματα | Μειονεκτήματα |
| Επιτυγχάνεται η λογιστική απεικόνιση του ποσού του Φ.Π.Α. που δεν έχει δικαίωμα η οντότητα να εκπέσει | Δεν παρέχεται ορθή πληροφόρηση σχετικά με το ύψος των δαπανών. Η επιχείρηση για να εξάγει το ποσό της κάθε κατηγορία δαπάνης είναι υποχρεωμένη να πάρει ανάλυση του λογαριασμού 63.98 και να το μερίσει σε κάθε κατηγορία δαπάνης που αφορά π.χ. έξοδα φιλοξενίας ή συντήρησης ΕΙΧ μέχρι 9 θέσεων. |
| Διευκολύνεται ο έλεγχος των ποσών που αποστέλλονται μέσω των συγκεντρωτικών καταστάσεων* | Δημιουργούνται συνθήκες λαθών κατά τη φορολογική αναμόρφωση των δαπανών, καθώς δεν εκπίπτει ο Φ.Π.Α. που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ.Π.Α. εισροών. Επομένως. ο λογιστής θα πρέπει να αναλύσει τον μη εκπιπτόμενο Φ.Π.Α. της κάθε δαπάνης και να εξετάσει αν η κάθε δαπάνη είναι εκπεστέα στη Φορολογία Εισοδήματος για να εκπέσει φορολογικά ή να μην εκπέσει ανάλογα το ποσό του λογ/σμού 63.98. |
| Υπάρχει αυξημένη πιθανότητα λαθών κατά την καταχώριση παγίων που ο Φ.Π.Α. απόκτησής τους δεν συμψηφίζεται, π.χ. σε περίπτωση αγοράς αυτοκινήτου ΕΙΧ μέχρι εννέα (9) θέσεων, ο μη συμψηφιζόμενος Φ.Π.Α. θα πρέπει απαραίτητα να προσαυξήσει το ποσό του λογαριασμού κτήσης του παγίου (13.01 επιβατικά αυτοκίνητα) και να αποσβεστεί και το ποσό αυτό όπως φυσικά και της καθαρής αξίας και των λοιπών ειδικών εξόδων κτήσης (π.χ. τέλη ταξινόμησης). Αν από συνήθεια ο Φ.Π.Α. καταχωρηθεί στον λογ/σμό 63.98, αυτή είναι μια λανθασμένη εγγραφή. | |
Στην περίπτωση που δεν χρησιμοποιηθούν οι λογαριασμοί 63.98.08 «Μη συμψηφιζόμενος Φ.Π.Α., εκπιπτόμενος στην Φορολογία εισοδήματος» και 63.98.09 «Μη συμψηφιζόμενος Φ.Π.Α., που δεν εκπίπτεται στην Φορολογία εισοδήματος», αλλά ο Φ.Π.Α. προσαυξάνει το ποσό του συγκεκριμένου εξόδου προκύπτουν τα παρακάτω:
| Μη χρήση λογαριασμών 63.98.08 και 63.98.09 – προσαύξηση λογαριασμού εξόδου | |
| Πλεονεκτήματα | Μειονεκτήματα |
| Παρέχεται ορθή πληροφόρηση σχετικά με το ύψος των δαπανών | Πιθανή δυσκολία στη λογιστική καταχώριση των γεγονότων και ταυτόχρονη ορθή συμπλήρωση των συγκεντρωτικών καταστάσεων*, εφόσον δεν παρέχεται η σχετική διάκριση από το λογιστικό πρόγραμμα. Εφόσον όμως από το λογιστικό πρόγραμμα δίνεται η δυνατότητα διάκρισης των ποσών που θα καταλήξουν στις συγκεντρωτικές καταστάσεις σε καθαρή αξία και Φ.Π.Α., το πρόβλημα εξαφανίζεται. |
| Δεν δημιουργούνται συνθήκες λαθών κατά τη φορολογική αναμόρφωση των δαπανών καθώς η κάθε δαπάνη περιλαμβάνει τον μη εκπιπτόμενο Φ.Π.Α. και εξετάζεται ως σύνολο | |
| Δίνεται η δυνατότητα μέσω των λογιστικών προγραμμάτων που πραγματοποιούνται οι λογιστικές εγγραφές στα βιβλία, να αποστέλλονται ορθά τα ποσά στις συγκεντρωτικές καταστάσεις | |
| Δεν γίνονται λάθη καταχώρισης στην περίπτωση καταχώρισης απόκτησης παγίων των οποίων ο Φ.Π.Α. δεν εκπίπτει (όπως τα αυτοκίνητα ΕΙΧ μέχρι εννέα (9) θέσεων) | |
* η διαβίβαση μέσω myDATA αφορά και πάλι τη διασταύρωση των συναλλαγών.
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το ομότιτλο άρθρο των κυρίων Νικόλαου Παπαγιάννη και Γιώργου Παπαδόπουλου που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Ιουλίου 2022 του περιοδικού Epsilon7.
πηγή: capital.gr
