Μεταφορά ζημιών Ανωνύμων Εταιρειών

1. Μεταφορά ζημιών

των Νικόλαου Παπαγιάννη  – Γιώργου Παπαδόπουλου (Οικονομολόγος, Φοροτεχνικός – Οικονομολόγος, MSc)

Η ύπαρξη ζημιογόνων αποτελεσμάτων αντιμετωπίζεται με διαφορετικό τρόπο στη φορολογία εισοδήματος σε σχέση με τη λογιστική. Ωστόσο ο γενικός κανόνας και στις δύο βάσεις είναι η δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών στα επόμενα έτη.

1.1 Φορολογική βάση

Εάν με τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων από επιχειρηματική δραστηριότητα το αποτέλεσμα είναι ζημία εντός του φορολογικού έτους, η ζημία αυτή μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη. Η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας μεταγενέστερου έτους.

Ως ζημία, με σκοπό τον συμψηφισμό της στα επόμενα φορολογικά έτη, λαμβάνεται είτε αυτή που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης είτε αυτή που προκύπτει από την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή με βάση δικαστική απόφαση.

Οι διατάξεις περί μεταφοράς ζημιών εφαρμόζονται τόσο για τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα (ατομικές επιχειρήσεις), όσο και για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που είναι υποκείμενα φόρου του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 . Δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας στην επόμενη πενταετία έχουν τα αναφερόμενα πιο πάνω πρόσωπα ανεξάρτητα αν τηρούν βιβλία με την απλογραφική ή διπλογραφική μέθοδο.

Το άρθρο 27 του Ν.4172/2013 που αναφέρεται στη μεταφορά ζημιών προβλέπει ειδική μεταχείριση για:

• Τη χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος των νομικών προσώπων των περ. γ’ και δ’ του άρθρου 45 από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου (παρ. 2).
• Τη χρεωστική διαφορά λόγω πιστωτικού κινδύνου, καθώς και τυχόν λογιστικές διαγραφές δανείων ή πιστώσεων των νομικών προσώπων για τράπεζες, εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης και εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) (παρ. 3).

Σχετικά με τις ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή, η παρ. 4 του άρθρου 27 προβλέπει:

«4. Ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας μέσω μόνιμης εγκατάστασης δεν δύνανται να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό των κερδών του ίδιου φορολογικού έτους ούτε να συμψηφιστούν με μελλοντικά κέρδη, με εξαίρεση τις ζημιές από επιχειρηματική δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης που προκύπτουν σε άλλη χώρα Ε.Ε./Ε.Ο.Χ., με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, βάσει της οποίας τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν απαλλάσσονται».

Η παρ. 5 του άρθρου 27, με αφορμή τους ειδικούς αντικαταχρηστικούς κανόνες για τους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων και τη μεταφορά ζημιών (βλ. και Ε.2167/2019 ) αναφέρει:

«5. Σε περίπτωση που μεταβληθεί η άμεση ή έμμεση συμμετοχή ή τα δικαιώματα ψήφου σε ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα άνω του ποσοστού τριάντα τρία τοις εκατό (33%) εντός ενός φορολογικού έτους και παράλληλα γίνει, μέσα στο ίδιο ή/και το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό που συντελέσθηκε η μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου, αλλαγή της δραστηριότητας της εταιρείας στην οποία αποκτάται η συμμετοχή ή τα δικαιώματα ψήφου, σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) του κύκλου εργασιών της σε σχέση με το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος από τη μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου, οι διατάξεις της παρ. 1 δεν έχουν εφαρμογή».

Χρόνος μεταφοράς ζημίας

Η μεταφορά της ζημίας πρέπει, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, να γίνεται διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη μέχρι να καλυφθεί πλήρως, συμψηφίζοντας τις ζημιές αυτές υποχρεωτικά στο πρώτο φορολογικό έτος στο οποίο θα προκύψουν κέρδη. Αν μετά την παρέλευση της πενταετίας μένει ακάλυπτο ποσό, αυτό χάνεται. Επίσης, η ζημία συμψηφίζεται διαδοχικά με μελλοντικά κέρδη των επόμενων φορολογικών ετών και όχι με κέρδη των προηγούμενων.

Παράδειγμα

Έστω ότι επιχείρηση παρουσιάζει τα παρακάτω στοιχεία:

Κατά το φορολογικό έτος 20Χ6, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού με το ποσό των ζημιών ύψους 200.000 ευρώ (220.000 ευρώ συνολική ζημία, αλλά η ζημία 20.000 ευρώ από το έτος 20Χ0 δεν μπορεί πλέον να συμψηφιστεί). Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους 100.000 ευρώ.

Επισημαίνεται ότι η ζημιά του έτους 20Χ0 συμψηφίζεται με τα αποτελέσματα των επόμενων 5 ετών, ήτοι μέχρι και τα αποτελέσματα του έτους 20Χ5. Επομένως, το μέρος της ζημιάς του έτους 20Χ0 που δεν έχει συμψηφιστεί μέχρι το έτος 20Χ5, δεν αναγνωρίζεται στο έτος 20Χ6.

1.2 Λογιστική βάση

Οι ζημιές μεταφέρονται και συμψηφίζονται με τα αποτελέσματα των επόμενων χρήσεων, δίχως να υφίσταται ο περιορισμός της πενταετίας.

Παράδειγμα

Έστω ότι επιχείρηση παρουσιάζει τα παρακάτω στοιχεία:

Κατά το φορολογικό έτος 20Χ6, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού με το ποσό των ζημιών προηγούμενων χρήσεων ύψους 220.000 ευρώ, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η πενταετία.

1.3 Απεικόνιση ζημιών στα βιβλία

Στο λογαριασμό 42.01 «υπόλοιπο ζημιών χρήσεως εις νέο» μεταφέρεται το ποσό των ζημιών της χρήσης που, τελικά, μένει ακάλυπτο.

Στο λογαριασμό 42.02 «υπόλοιπο ζημιών προηγουμένων χρήσεων» μεταφέρεται από το λογαριασμό 42.01 «υπόλοιπο ζημιών χρήσεως εις νέο» το ποσό εκείνο των ζημιών που δεν καλύπτεται κατά την επόμενη χρήση από κέρδη της ή από διάθεση αποθεματικών.

Προτείνεται ο λογαριασμός να διαμορφώνεται με βάση το έτος που δημιουργείται, π.χ. 42.02.00.2020 (για τη ζημία χρήσης 2020).

1.4 Απεικόνιση ζημιών στα έντυπα φορολογικών δηλώσεων

Δεν απαιτείται η ζημία να έχει αναγραφεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους που προέκυψε, αλλά αυτή μπορεί να δηλωθεί οποτεδήποτε, μέσα στην πενταετία, με την υποβολή εκπρόθεσμης αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης με βάση τα οριζόμενα στα άρθρα 18 και 19 του Κ.Φ.Δ. (Ν. 4174/2013), με τις οικείες κάθε φορά κυρώσεις που προβλέπονται από τον Κώδικα αυτόν. Είναι προφανές ότι στην περίπτωση αυτή η πενταετία ξεκινά από το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό εντός του οποίου προέκυψε η ζημία και όχι από το επόμενο φορολογικό έτος εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση φορολογίας εισοδήματος (αρχική ή τροποποιητική).

*Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το άρθρο με τίτλο «Μεταφορά ζημιών και διανομή κερδών Ανωνύμων Εταιρειών» των κυρίων Νικόλαου Παπαγιάννη και Γιώργου Παπαδόπουλου που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Σεπτεμβρίου 2022 του περιοδικού Epsilon7. Στο πλήρες άρθρο γίνεται ανάλυση του ζητήματος διανομής κερδών Ανωνύμων Εταιρειών με ανάλυση σχετικού παραδείγματος.

πηγή: e-forologia