Η φορολογική κατοικία κατά τον Κ.Φ.Ε. και κατά τη σύμβαση του Ο.Ο.Σ.Α.
Όπως έχει κριθεί (Σ.τ.Ε. 1445/2016 7μ., Σ.τ.Ε. 2105/2018), για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας.
Σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ’ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνον αν, κατά την εθνική νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, το πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία σε αυτό και, κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκόμενων κρατών, με την εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσας σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία, ακολουθώντας, κατά κανόνα, το πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4) και προβλέπει, σε τέτοιες περιπτώσεις, ότι το πρόσωπο θεωρείται κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, μόνιμη, κατοικία. Στην περίπτωση, εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, η σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων). Ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών, ακολουθούν, περαιτέρω ιεραρχούμενα, άλλα κριτήρια.1
Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 1 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., σχετικά με το υποκείμενο του φόρου, ορίζεται ότι:
Για τις χώρες με τις οποίες υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (Σ.Α.Δ.Φ.), απαιτείται βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, από την οποία να προκύπτει ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
Η δικαστική νομολογία
Σύμφωνα με τη με αριθμό Σ.τ.Ε. 1627/2020 Απόφαση και θέμα «Μεταφορά φορολογικής κατοικίας – Βάρος απόδειξης – Δεν μπορεί να γίνει δεκτό αίτημα περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας», ορίζεται ότι:
«Για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ΄ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (Σ.τ.Ε. 1445/2016 7μ., Σ.τ.Ε. 2105/2018, Σ.τ.Ε. 1212/2019).
Στην περίπτωση, εντούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος, πέραν των δικαιολογητικών της κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 67 παρ. 3 του Ν. 4172/2013 εκδοθείσας κανονιστικής απόφασης, μπορεί να προσκομίσει όσα στοιχεία είναι, κατά την εκτίμησή του, κρίσιμα για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας (πρβλ. και παρ. 3 περ. α της ΠΟΛ.1201/2017 ).
Δεν μπορεί να γίνει δεκτό αίτημα περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας, δηλαδή αίτημα που αφορά έτος προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής αυτού έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα δικαιολογητικά αποδεικνύεται η, κατά τον χρόνο αυτό, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών…».
Περαιτέρω, σύμφωνα με την Απόφαση Σ.τ.Ε. 242/2021, ορίζεται ότι ελλείψει ρητής περί του αντιθέτου νομοθετικής ή κανονιστικής ρυθμίσεως, δεν μπορεί, ως εκ τούτου, να γίνει δεκτό αίτημα περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας, ήτοι αίτημα για έτος προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής αυτού έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα ενώπιον της φορολογικής αρχής δικαιολογητικά και στοιχεία αποδεικνύεται η, κατά τον χρόνο αυτό, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών.
Η ΠΟΛ. 1177/2014 Εγκύκλιος Διαταγή
«Ο φορολογούμενος που εγκαταστάθηκε μόνιμα ή οριστικά στην αλλοδαπή, αλλά δεν είχε προβεί στη διαδικασία μεταβολής της κατοικίας ή της διαμονής του κατά το έτος αναχώρησης από την Ελλάδα και δεν έχει υποβάλλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ως κάτοικος Ελλάδας, ενώ είναι εγγεγραμμένος σε Δ.Ο.Υ. όπου υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος οι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας, οφείλει να προσκομίσει στη Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδια πριν από τη μεταβολή:
i) βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους, ή
ii) αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας του εισοδήματός του, ή
iii) ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε στο άλλο κράτος.
Εφόσον αποδειχθεί ότι ο φορολογούμενος είναι κάτοικος εξωτερικού και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεωρείται κάτοικος Ελλάδας κατά τις διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας (π.χ. δεν έχει μεταφέρει την κατοικία του σε μη-συνεργάσιμο κράτος από τις 31/03/2011 έως τις 31/12/2013), είναι δυνατή η αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας από την τρέχουσα ημερομηνία, χωρίς την υποχρέωση να υποβληθούν, στη Δ.Ο.Υ. όπου ο φορολογούμενος εμφανίζεται ως κάτοικος Ελλάδας, δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με το εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης για τα έτη που απέδειξε ότι ήταν κάτοικος εξωτερικού.
Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος υπέβαλε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα επειδή αποκτούσε εισόδημα στη χώρα μας και αποδείξει ότι είναι κάτοικος εξωτερικού, θα πρέπει να διενεργηθεί εκ νέου εκκαθάριση των φορολογικών δηλώσεων παρελθόντων ετών ως φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής».
Στην προκειμένη περίπτωση στη χώρα μας, υφίστανται ουσιαστικά δύο περιπτώσεις.
α) Ο Έλληνας φορολογικός κάτοικος να έχει μεταναστεύσει προ ετών, να μην έχει προβεί σε αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, αλλά να μην υπέβαλε δηλώσεις φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα. Στην περίπτωση που η μη υποβολή δηλώσεων συμπίπτει ταυτόχρονα και με τη μη ύπαρξη φορολογητέων εισοδημάτων στην Ελλάδα, είναι δυνατή η αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας από την τρέχουσα ημερομηνία αποδοχής της αίτησης αλλαγής της φορολογικής κατοικίας, χωρίς την υποχρέωση να υποβληθούν, στη Δ.Ο.Υ. όπου ο φορολογούμενος εμφανίζεται ως κάτοικος Ελλάδας, δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με το εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης για τα έτη που απέδειξε ότι ήταν κάτοικος εξωτερικού.
β) Ο Έλληνας φορολογικός κάτοικος να έχει μεταναστεύσει προ ετών, να μην έχει προβεί σε αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, αλλά να υπέβαλε δηλώσεις φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα, δεδομένου ότι υφίστατο υποχρέωση λόγω ύπαρξης φορολογητέων εισοδημάτων στην Ελλάδα (π.χ. είσπραξη ενοικίων). Στην περίπτωση αυτή, ο φορολογούμενος που εγκαταστάθηκε μόνιμα ή οριστικά στην αλλοδαπή, αλλά υπέβαλε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, υποχρεούται να υποβάλει χειρόγραφη/ες τροποποιητική/ ές φορολογική/ές δήλωση/δηλώσεις στη Φορολογική Διοίκηση, όπου θα αναφέρει ότι είναι κάτοικος εξωτερικού.
1 Melas. D. – Melas K. «International Tax Planning, development & modern developments». Thessaloniki Greece September 2013. Publications “Imia”
*Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το ομώνυμο άρθρο του κ. Δημητρίου Μελά που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Ιανουαρίου 2023 του περιοδικού Epsilon7. Στο πλήρες άρθρο μεταξύ άλλων γίνεται αναφορά σε ζητήματα όπως οι τροποποιητικές δηλώσεις και η προσέγγιση της φορολογικής διοίκησης.
πηγή: e-forologia
