Εισαγωγή:
του Δρ.Δημήτριου Μελά (Οικονομολόγος PhD, MBA)
Έναυσμα της παρούσας μελέτης είναι το συχνό «ερώτημα» στην Ελληνική φορολογική πραγματικότητα, μιας Ετερόρρυθμης Εταιρείας, η οποία αποτελείται από μία κεφαλαιουχική εταιρία και ένα φυσικό πρόσωπο, σε ποια κατηγορία βιβλίων εντάσσεται. Η απάντηση, εκ πρώτης όψεως είναι απλή, τηρεί απλογραφικά βιβλία εφόσον δεν υπερβαίνει σε κύκλο εργασιών τα 1,5 εκ. ευρώ. Βέβαια, αυτή είναι η εμφανής απάντηση, θα προσπαθήσουμε δε να διερευνήσουμε τυχόν άλλη απάντηση που αμφισβητεί τα ανωτέρω.
Η διερεύνηση αφορά τη δυνατότητα των συγκεκριμένων εταιρειών (και όχι μόνο), να διαμορφώνουν το εταιρικό τους σχήμα με τη συμμετοχή και ενός φυσικού προσώπου, κάτι που ευθέως οδηγεί στη δυνατότητα τήρησης απλογραφικών βιβλίων. Δηλαδή, έστω στην περίπτωση που αλλοδαπή κεφαλαιουχική εταιρεία (για παράδειγμα αλλοδαπή Ltd με αντίστοιχη Ελληνική Ε.Π.Ε.) μετέχει σε Ελληνική Ετερόρρυθμο Εταιρεία, ως ετερόρρυθμος εταίρος με ποσοστό 99% και το φυσικό πρόσωπο, ως ομόρρυθμος εταίρος με ποσοστό 1%, το σχήμα μπορεί να τηρεί απλογραφικά βιβλία. Οι ερωτήσεις φυσικά που αναφύονται είναι προφανείς. Γιατί μία αλλοδαπή εταιρεία που κατέχει το 99% του εταιρικού κεφαλαίου επέλεξε να μην έχει διαχείριση στην Ε.Ε. και αυτή να ανατεθεί στον ομόρρυθμο εταίρο που αντιπροσωπεύει μόνο το 1% του εταιρικού κεφαλαίου; Τι συμβαίνει στη περίπτωση που το φυσικό πρόσωπο είναι ταυτόχρονα και εταίρος στην αλλοδαπή εταιρεία; Διασφαλίζονται τελικά με αυτό το σχήμα οι πιστωτές της Ε.Ε.; Η επιλογή διοίκησης αποτελεί πραγματικό γεγονός ή επίπλαστο σχήμα αντίθετο με τις διατάξεις του άρθρου 38 του Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ.;
Το εταιρικό κεφάλαιο και η εκπροσώπηση στην ετερόρρυθμο εταιρεία:
Σύμφωνα με τα άρθρα 271 έως και 284 του Ν. 4072/11-4-2012 (Κωδικοποιημένος σύμφωνα με τον Ν.4965/2022), με θέμα «Βελτίωση επιχειρηματικού περιβάλλοντος – Νέα εταιρική μορφή – Σήματα – Μεσίτες Ακινήτων – Ρύθμιση θεμάτων ναυτιλίας, λιμένων και αλιείας και άλλες διατάξεις», ορίζεται σχετικά με την Ετερόρρυθμη Εταιρεία ότι:
«Ετερόρρυθμη εταιρεία είναι η εταιρεία με νομική προσωπικότητα, που επιδιώκει εμπορικό σκοπό και για τα χρέη της οποίας ένας τουλάχιστον από τους εταίρους ευθύνεται περιορισμένα (ετερόρρυθμος εταίρος), ενώ ένας άλλος τουλάχιστον από τους εταίρους ευθύνεται απεριόριστα (ομόρρυθμος εταίρος)…
O ετερόρρυθμος εταίρος δεν συμμετέχει στη διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων, ούτε στη λήψη των αποφάσεων, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στην εταιρική σύμβαση…
Ο ετερόρρυθμος εταίρος δεν έχει εξουσία εκπροσώπησης της εταιρείας.
Με την εταιρική σύμβαση μπορεί να ανατίθεται σε ετερόρρυθμο εταίρο η εκπροσώπηση της εταιρείας. Για κάθε πράξη εκπροσώπησης από μέρους ετερόρρυθμου εταίρου ευθύνεται ο ίδιος ως ομόρρυθμος, εκτός αν ο τρίτος που συναλλάχθηκε μαζί του γνώριζε ότι είναι ετερόρρυθμος εταίρος…
Εφόσον δεν υπάρχει ειδική ρύθμιση στο παρόν κεφάλαιο, στην ετερόρρυθμη εταιρεία εφαρμόζονται οι διατάξεις για την ομόρρυθμη εταιρεία…».
Σε αντιστοιχία με την τελευταία παράγραφο, όσον αφορά το κεφάλαιο της ομόρρυθμης εταιρείας, ορίζεται ότι (άρθρο 249 Ν. 4072/11-4-2012):
«Εφόσον δεν υπάρχει ειδική ρύθμιση στο παρόν κεφάλαιο, εφαρμόζονται στην ομόρρυθμη εταιρεία οι διατάξεις του αστικού κώδικα για την εταιρεία, με εξαίρεση τις διατάξεις των άρθρων 758 και 761 του Αστικού Κώδικα.».
Περαιτέρω, οι ρυθμίσεις του αστικού κώδικα για τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των μερών δεν αποτελούν αναγκαστικό δίκαιο, όπως εξάλλου προκύπτει από τη γραμματική διατύπωση ορισμένων διατάξεων, κατά συνέπεια επιτρέπονται συμφωνίες που μπορεί να αποκλίνει το περιεχόμενό τους από τη νόμιμη ρύθμιση ή και να μην προβλέπεται στον νόμο. Έτσι επιβεβαιώνεται ότι ως προς τη ρύθμιση των εταίρων μεταξύ τους ισχύει η αρχή της ελευθερίας της βουλήσεως / πάντως τίθενται όρια με ειδικές διατάξεις αναγκαστικού δικαίου του αστικού κώδικα στο πεδίο των προσωπικών εταιρειών ή συνάγονται από τις γενικές διατάξεις του Αστικού κώδικα, π.χ. Α.Κ. 178, 179, 288.
Η νομική θέση του εταίρου, όπως προσδιορίζεται στο νόμο και την εταιρική σύμβαση, δεν αποτελεί μόνο μία έννομη σχέση- μεταξύ των εταίρων και ενδεχομένως μεταξύ των εταίρων και του νομικού προσώπου της εταιρίας- αλλά συγχρόνως υποστηρίζεται ότι είναι γενικό δικαίωμα από το οποίο πηγάζουν επιμέρους εταιρικά δικαιώματα και επιμέρους εταιρικές υποχρεώσεις.
Νομοθετικό πλαίσιο:
Σύμφωνα με το άρθρο 6 του Ν. 4172/23-7-2013 (Κωδικοποιημένος σύμφωνα με το Ν.5036/2023), με θέμα «Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του N. 4046/2012, του N. 4093/2012 και του N. 4127/2013 και άλλες διατάξεις», σχετικά με τη μόνιμη εγκατάσταση, ορίζεται ότι:
«7. Το γεγονός ότι μία επιχείρηση που είναι φορολογικός κάτοικος στην Ελλάδα ελέγχει ή ελέγχεται από μία άλλη επιχείρηση που είναι κάτοικος άλλου κράτους ή που διεξάγει εργασίες μέσω μόνιμης εγκατάστασης ή με άλλον τρόπο σε αυτό το άλλο κράτος δεν καθιστά από μόνο του την πρώτη επιχείρηση μόνιμη εγκατάσταση της δεύτερης.».
Περαιτέρω, σύμφωνα με την παράγραφο 10 της ΠΟΛ. 1003/31-12-2014 (Κωδικοποιημένη σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1261/2015 ), με θέμα «Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων του N. 4308/2014 (ΦΕΚ Α΄ 251) περί των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις», ορίζεται ότι:
«Παράγραφος 10 3.10.1
Η παράγραφος αυτή περιγράφει το διπλογραφικό λογιστικό σύστημα για οντότητες που συντάσσουν, προαιρετικά ή υποχρεωτικά, ισολογισμό. Το σύστημα αυτό πρέπει να παρακολουθεί στα τηρούμενα αρχεία αναλυτικά κάθε συναλλαγή και γεγονός που έχει επίπτωση στα στοιχεία του ισολογισμού (περιουσιακά στοιχεία, υποχρεώσεις και στα στοιχεία της καθαρής θέσης), καθώς και στα στοιχεία της κατάστασης των αποτελεσμάτων (έσοδα, κέρδη, έξοδα και ζημίες).
Ενδεικτικά, διπλογραφικό λογιστικό σύστημα εφαρμόζουν:
α) Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε. και οι Ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρείες,
β) Ο.Ε. και Ε.Ε. των οποίων όλα τα άμεσα ή έμμεσα μέλη είναι είτε οντότητες της περ. α΄ της παρ. 2 του άρθρου 1, είτε άλλες οντότητες συγκρίσιμου νομικού τύπου με τις οντότητες της περίπτωσης αυτής, δηλαδή έχουν περιορισμένη ευθύνη,
γ) Οι οντότητες της παραγράφου 2γ του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014 , δηλαδή οι Ο.Ε., Ε.Ε., οι ατομικές επιχειρήσεις, οι αστικές εταιρείες κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι δικηγορικές εταιρίες, οι κοινοπραξίες κ.λπ. με κύκλο εργασιών μεγαλύτερο από 1.500.000 ευρώ,…».
Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με την παρ. 1.2.3 της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1003/2014, από τις διατάξεις του Ν. 4308/2014 δεν προκύπτει υποχρέωση εφαρμογής των ρυθμίσεων αυτού για τις αλλοδαπές επιχειρήσεις που δεν αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα και οι οποίες με τις διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. ήταν υπόχρεες στην τήρηση βιβλίων. Δηλαδή, πλέον από 1/1/2015 δεν προκύπτει υποχρέωση εφαρμογής του νόμου 4308/2014 και ιδίως υποχρέωση τήρησης λογιστικών βιβλίων και σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων, για τις αλλοδαπές επιχειρήσεις που δεν αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα και οι οποίες:
α) αποκτούν πραγματική – φυσική επαγγελματική εγκατάσταση στην Ελλάδα, ή και
β) ανεγείρουν ακίνητο κυριότητάς τους εντός της Ελληνικής επικράτειας ή πραγματοποιούν σε τέτοιο ακίνητο προσθήκες ή επεκτάσεις.
Αν όμως οι επιχειρήσεις αυτές αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, έχουν υποχρέωση τήρησης του Ν. 4308/2014.
Η Σ.ΛΟ.Τ. 2835/2019:
Με τη Σ.ΛΟ.Τ. 2835/2019 και θέμα «Ένταξη σε κατηγορία λογιστικού συστήματος ετερόρρυθμης εταιρείας με ομόρρυθμο εταίρο ανώνυμη εταιρεία», δόθηκε η απάντηση στο παρακάτω ερώτημα:
«Ετερόρρυθμη εταιρεία με ομόρρυθμο εταίρο μία Ανώνυμη Εταιρεία (90%) και ετερόρρυθμο εταίρο ένα φυσικό πρόσωπο (10%) και συνολικά έσοδα κάτω του 1.500.000 €, δύναται να τηρήσει απλογραφικά βιβλία;».
Η θέση του Σ.ΛΟ.Τ. είναι η ακόλουθη:
«Όπως είναι γνωστό, με τον Ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» ενσωματώθηκε στο Ελληνικό δίκαιο η Οδηγία 2013/34/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 26ης Ιουνίου 2013, εφεξής η «Οδηγία».
Στην παράγραφο 2 του άρθρου 1 «Πεδίο εφαρμογής» του Ν.4308/2014 αναφέρεται ότι:
«Οι παρακάτω οντότητες εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου:
(α) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ανώνυμης εταιρείας, της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρείας και της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας.
(β) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη λόγω του ότι είναι είτε νομικά πρόσωπα της περίπτωσης (α) της παρούσας παραγράφου ή άλλου νομικού τύπου συγκρίσιμου με τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης αυτής.
(γ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη.
(δ) Κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν στο δημόσιο τομέα ή ελέγχονται από το Δημόσιο ή τελούν υπό την εποπτεία του Δημοσίου, όταν δεν εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του Ν. 4270/2014 .».
Στην παράγραφο 1 του άρθρου 1 «Πεδίο εφαρμογής» της «Οδηγίας» αναφέρεται ότι:
«Τα μέτρα συντονισμού που προβλέπει η παρούσα οδηγία αφορούν τις νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις των κρατών μελών σχετικά με τις μορφές επιχειρήσεων οι οποίες απαριθμούνται:
(α) στο παράρτημα Ι 2,
(β) στο παράρτημα ΙΙ 3, όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι της επιχείρησης οι οποίοι σε άλλες περιπτώσεις έχουν απεριόριστη ευθύνη, στην πραγματικότητα έχουν περιορισμένη ευθύνη επειδή οι εν λόγω εταίροι είναι επιχειρήσεις:
(i) των μορφών που περιλαμβάνονται στο παράρτημα Ι ή
(ii) που δεν διέπονται από το δίκαιο κράτους μέλους, αλλά έχουν νομική μορφή συγκρίσιμη με εκείνες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι.».
Στην παράγραφο 3 του προοιμίου της «Οδηγίας» αναφέρεται ότι:
«O συντονισμός των εθνικών διατάξεων που αφορούν τη μορφή και το περιεχόμενο των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων και των εκθέσεων διαχείρισης, τις χρησιμοποιούμενες βάσεις αποτίμησης, καθώς και τη δημοσιοποίηση των εγγράφων αυτών, ιδίως όσον αφορά ορισμένες μορφές επιχειρήσεων περιορισμένης ευθύνης, έχει ιδιαίτερη σημασία για την προστασία των μετόχων, των εταίρων και των τρίτων. Επιβάλλεται ταυτόχρονος συντονισμός στους τομείς αυτούς για αυτές τις μορφές επιχειρήσεων εφόσον, αφενός, ορισμένες επιχειρήσεις δραστηριοποιούνται σε περισσότερα από ένα κράτη μέλη και, αφετέρου, οι εν λόγω επιχειρήσεις δεν παρέχουν διασφαλίσεις σε τρίτους για ποσά που υπερβαίνουν την εταιρική τους περιουσία.».
Στην παράγραφο 5 του προοιμίου της «Οδηγίας» αναφέρεται ότι:
«Το πεδίο εφαρμογής της παρούσας οδηγίας θα πρέπει να περιλαμβάνει ορισμένες επιχειρήσεις που έχουν περιορισμένη ευθύνη, όπως οι ανώνυμες εταιρείες και οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης. Επιπλέον υπάρχει σημαντικός αριθμός ομόρρυθμων και ετερόρρυθμων εταιρειών, στις οποίες όλοι οι απεριόριστα ευθυνόμενοι εταίροι είναι ανώνυμες εταιρείες ή εταιρείες περιορισμένης ευθύνης και, επομένως, οι εν λόγω εταιρείες θα πρέπει να υπόκεινται στα μέτρα συντονισμού της παρούσας οδηγίας. Η παρούσα οδηγία θα πρέπει επίσης να εξασφαλίζει ότι αυτές οι εταιρείες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εφόσον οι εταίροι που δεν είναι ανώνυμες εταιρείες ή εταιρείες περιορισμένης ευθύνης έχουν στην πράξη περιορισμένη ευθύνη έναντι των υποχρεώσεων της ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, δεδομένου ότι η ευθύνη αυτή περιορίζεται από άλλες επιχειρήσεις που εμπίπτουν στην παρούσα οδηγία.».
Από το συνδυασμό των αναφερόμενων στις ανωτέρω παραγράφους 3 και 5 του προοιμίου της «Οδηγίας», προκύπτει ότι βασικός σκοπός των συγκεκριμένων διατάξεων είναι η διασφάλιση των τρίτων (δανειστών, προμηθευτών και λοιπών πιστωτών), εξαιτίας του περιορισμένου της ευθύνης των εταίρων ορισμένων μορφών εταιρειών.
Η περίπτωση (β) της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014 ορίζει ότι η ομόρρυθμη και η ετερόρρυθμη εταιρεία, εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις του νόμου όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη λόγω του ότι είναι νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ανώνυμης εταιρείας, της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρείας ή της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας ή άλλου νομικού τύπου συγκρίσιμου με τις μορφές αυτές εταιρειών.
Η αντίστοιχη διάταξη της περιπτώσεως (β) της παραγράφου 1 του άρθρου 1 της «Οδηγίας» ορίζει ότι η ομόρρυθμη και η ετερόρρυθμη εταιρεία, εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις του νόμου όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι, οι οποίοι σε άλλες περιπτώσεις έχουν απεριόριστη ευθύνη (ομόρρυθμοι εταίροι), στην πραγματικότητα έχουν περιορισμένη ευθύνη επειδή οι εν λόγω εταίροι είναι επιχειρήσεις.
Παρατηρούμε ότι η διατύπωση «όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι» της περιπτώσεως (β) της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014, αναφέρεται στο σύνολο των εταίρων, ενώ η αντίστοιχη διατύπωση της περιπτώσεως (β) της παραγράφου 1 του άρθρου 1 της «Οδηγίας», αναφέρεται στο σύνολο των ομόρρυθμων εταίρων. Έχουμε τη γνώμη ότι η διατύπωση της περιπτώσεως (β) της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014 οδηγεί σε διαφορετικά συμπεράσματα σε σχέση με τη διατύπωση της περιπτώσεως (β) της παραγράφου 1 του άρθρου 1 της «Οδηγίας».
Στην περίπτωση ετερόρρυθμης εταιρείας, με ομόρρυθμους εταίρους, εταιρείες με περιορισμένη ευθύνη και ετερόρρυθμους εταίρους, φυσικά πρόσωπα με επίσης περιορισμένη ευθύνη, δεν υπάρχει εταίρος με απεριόριστη ευθύνη.
Η ετερόρρυθμη εταιρεία της περιπτώσεως αυτής, σύμφωνα με τη διάταξη της περιπτώσεως (β) της παραγράφου 1 του άρθρου 1 της «Οδηγίας», πρέπει να εφαρμόζει τις ρυθμίσεις του νόμου, ώστε να διασφαλίζονται οι τρίτοι, ενώ με βάση τη διατύπωση του Ν. 4308/2014 δεν εμπίπτει στην περίπτωση (β) της παραγράφου 2 του άρθρου 1 και δεν υποχρεούται να εφαρμόσει τις ρυθμίσεις του νόμου. Η ετερόρρυθμη εταιρεία του ερωτήματος έχει έναν ομόρρυθμο εταίρο, ανώνυμη εταιρεία με ποσοστό 90% και έναν ετερόρρυθμο εταίρο φυσικό πρόσωπο με ποσοστό 10%. Δεδομένου ότι το σύνολο των εταίρων της έχουν περιορισμένη ευθύνη, έχουμε τη γνώμη ότι η εταιρεία αυτή εντάσσεται στην περίπτωση (β) της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014 και υποχρεούται να εφαρμόζει τις ρυθμίσεις του νόμου αυτού. Διαφορετική θέση θα ερχόταν σε αντίθεση με το βασικό σκοπό της «Οδηγίας».
Με τη Σ.ΛΟ.Τ. 2205/2018 και θέμα «Τήρηση βιβλίων Ε.Ε. με ένα μέλος φυσικό πρόσωπο και δεύτερο μέλος μονοπρόσωπη Ι.Κ.Ε.», δόθηκε η απάντηση στο παρακάτω ερώτημα:
«Ιδρύεται μια ετερόρρυθμη εταιρία (Ε.Ε.) με ένα μέλος, φυσικό πρόσωπο και το δεύτερο μέλος, μια μονοπρόσωπη Ι.Κ.Ε.. Η ετερόρρυθμη εταιρία πρέπει να τηρεί απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία;».
Η θέση του Σ.ΛΟ.Τ. είναι η ακόλουθη:
Στην οντότητα του ερωτήματος (Ε.Ε.), το φυσικό πρόσωπο είναι ο ομόρρυθμος εταίρος (απεριόριστη ευθύνη), ενώ η Ι.Κ.Ε. έχει περιορισμένη ευθύνη (ετερόρρυθμος εταίρος).
Περαιτέρω, τις ρυθμίσεις του Ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 2, εφαρμόζουν οι παρακάτω οντότητες:
«α) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ανώνυμης εταιρείας, της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρείας και της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας.
β) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη λόγω του ότι είναι είτε νομικά πρόσωπα της περίπτωσης α΄ της παρούσας παραγράφου ή άλλου νομικού τύπου συγκρίσιμου με τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης αυτής.
γ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη1»…
Ακολούθως, επισημαίνονται τα εξής:
Για τις οντότητες των περιπτώσεων (α) και (β), οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της Ευρωπαϊκής Οδηγίας 2014/34/ΕΕ, ισχύει ο συνδυασμός των τριών κριτηρίων (σύνολο Ενεργητικού, ύψος καθαρού κύκλου εργασιών και αριθμός απασχολουμένων), ως προς την κατάταξή τους στις πολύ μικρές, μικρές, μεσαίες ή μεγάλες οντότητες.
Για τις οντότητες της περίπτωσης (γ), οι οποίες ευρίσκονται εκτός της Ευρωπαϊκής Οδηγίας 2014/34/ΕΕ, ισχύουν διαφορετικά κριτήρια για την κατάταξή τους στις πολύ μικρές ή μικρές οντότητες2. Επιπλέον οι υποχρεώσεις των πολύ μικρών οντοτήτων αυτής της ομάδας (της περ. γ) διαφέρουν από αυτές των πολύ μικρών οντοτήτων της πρώτης ομάδας (των περ. α και β). Η βασικότερη διαφορά, ως προς τις υποχρεώσεις, έχει σχέση με τη δυνατότητα των πολύ μικρών οντοτήτων της ομάδας αυτής (δηλαδή, της περ. γ) να μην καταρτίζουν ισολογισμό, σε αντίθεση με τις πολύ μικρές οντότητες της πρώτης ομάδας (δηλαδή, των περ. α και β), οι οποίες έχουν την υποχρέωση αυτή. Η μη κατάρτιση ισολογισμού με τη σειρά της, δίνει τη δυνατότητα στις οντότητες αυτές να μην τηρούν διπλογραφικά βιβλία. Ωστόσοθα πρέπει να εξετάζεται και η τυχόν υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού από άλλη νομοθεσία, καθώς στην περίπτωση αυτή δεν μπορούν να τηρούνται απλογραφικά βιβλία.
Το αποκλειστικό κριτήριο βάσει του οποίου εντάσσονται, οι οντότητες της περίπτωσης γ, στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων είναι ο κύκλος εργασιών. Το όριο προσδιορίζεται στο 1.500.000 ευρώ, ενώ απαιτείται η υπέρβαση του ορίου αυτού για δύο συνεχόμενες χρήσεις, προκειμένου να ενταχθούν στις μικρές οντότητες (οπότε πλέον, υποχρεούνται σε τήρηση πλήρους διπλογραφικού λογιστικού συστήματος).
Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει, ότι η ετερόρρυθμη εταιρεία του ερωτήματος, πρέπει να τηρεί απλογραφικά βιβλία.».
Γενικός κανόνας απαγορεύσεων καταχρήσεων:
Σύμφωνα με το άρθρο 38 του Ν. 4174/2013 (Κωδικοποιημένου σύμφωνα με το Ν.4972/2022) και θέμα «Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις», ορίζεται ότι:
«1. Κατά τον προσδιορισμό του φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δεν λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, δεν είναι γνήσιες, συνεκτιμωμένων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων.
2. Για τους σκοπούς της παραγράφου 1, ως «διευθέτηση» νοείται κάθε συναλλαγή, δράση, πράξη, συμφωνία, επιχορήγηση, συνεννόηση, υπόσχεση, δέσμευση ή γεγονός. Μια διευθέτηση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη.
3. Για τους σκοπούς της παραγράφου 1, η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων είναι μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.
Για τον καθορισμό του γνήσιου ή μη χαρακτήρα μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων, η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει αν αυτές αφορούν μία ή περισσότερες από τις εξής, ενδεικτικώς απαριθμούμενες, καταστάσεις:..
β) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων εφαρμόζεται κατά τρόπο που δεν συνάδει με μια συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά,…
ε) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οδηγεί σε σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα αλλά αυτό δεν αντανακλάται στους επιχειρηματικούς κινδύνους, τους οποίους αναλαμβάνει ο φορολογούμενος, ή στις ταμειακές ροές του…»
Συμπεράσματα – απόψεις:
1. Μια Ετερόρρυθμος Εταιρεία, η οποία αποτελείται από μία κεφαλαιουχική εταιρία και ένα φυσικό πρόσωπο, τηρεί απλογραφικά βιβλία εφόσον δεν υπερβαίνει σε κύκλο εργασιών τα 1,5 εκ. ευρώ.
2. Αποκλειστικό κριτήριο βάσει του οποίου εντάσσονται, οι οντότητες της περίπτωσης γ (μεταξύ των οποίων και η Ε.Ε.), στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων είναι ο κύκλος εργασιών.
3. Διπλογραφικό λογιστικό σύστημα εφαρμόζουν και οι Ετερόρρυθμες Εταιρείες των οποίων όλα τα άμεσα ή έμμεσα μέλη είναι είτε οντότητες της περ. α΄ της παρ. 2 του άρθρου 1, είτε άλλες οντότητες συγκρίσιμου νομικού τύπου με τις οντότητες της περίπτωσης αυτής, δηλαδή έχουν περιορισμένη ευθύνη.
4. Η Ετερόρρυθμη Εταιρεία, πρέπει να εφαρμόζει τις ρυθμίσεις του νόμου, ώστε να διασφαλίζονται οι τρίτοι.
5. Εταιρείες – εταίροι με συντριπτική συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο Ε.Ε., έχοντες τη θέση του ετερόρρυθμου εταίρου, θα πρέπει να εξετάζεται από τη Διοίκηση αν μέσω καταστατικού έχουν δυνατότητα εκπροσώπησης και εάν το φυσικό πρόσωπο που τυχόν συμμετέχει στην Ε.Ε. ως ομόρρυθμος εταίρος, ασκεί πραγματική διοίκηση.
6. Η συγκυρία των προβλέψεων νόμων, μετά την εφαρμογή του Ν.4308/2014 περί Ε.Λ.Π., δίνει στο προαναφερθέν σχήμα δυνατότητα δημιουργίας φορολογικού πλεονεκτήματος, κάτι βέβαια που η Διοίκηση δύσκολα θα αποδείξει, επειδή η σημειολογική ερμηνεία του νόμου είναι απόλυτη.
7. `Αποψή μας είναι ότι οι εν λόγω επιχειρήσεις δεν παρέχουν διασφαλίσεις σε τρίτους για ποσά που υπερβαίνουν την εταιρική τους περιουσία, (στην προκειμένη περίπτωση η συμμετέχουσα αλλοδαπή εταιρεία), το δε φυσικό πρόσωπο, ομόρρυθμος εταίρος, ενδέχεται να αναφέρεται σε άτομο χωρίς καθόλου προσωπικά περιουσιακά στοιχεία.
8. Ετερόρρυθμες Εταιρείες στις οποίες συμμετέχουν ως ομόρρυθμοι εταίροι κεφαλαιουχικές εταιρείες και ως ετερόρρυθμοι, φυσικά πρόσωπα, σύμφωνα με τη Σ.ΛΟ.Τ. 2835/2019, δεδομένης της περιορισμένης ευθύνης της κεφαλαιουχικής εταιρείας – εταίρου, στο ποσό του εταιρικού της κεφαλαίου και όχι απεριόριστα και δεδομένου ότι το σύνολο των εταίρων της έχουν περιορισμένη ευθύνη, εντάσσεται στην περίπτωση (β) της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014 (διπλογραφικά βιβλία).
1 Όπως στην περ. γ της παρ. 2 του άρθρου 1, η φράση «του ιδιωτικού τομέα» διαγράφηκε με το άρθρο 41 παρ. 1α του Ν. 4410/2016 , ισχύς από 3.8.2016 σύμφωνα με το άρθρο 69 του ίδιου νόμου.
2 Για την κατάταξη σε μεσαίες και μεγάλες οντότητες, ισχύουν τα γενικά κριτήρια των παρ. 5 και 6 του άρθρου 2, του Ν. 4308/2014 .
Το ομώνυμο άρθρο του κ. Δημητρίου Μελά δημοσιεύθηκε στο τεύχος Μαΐου 2023 του περιοδικού Epsilon7.
πηγή: e-forologia
