Μια από τις πιο ενδιαφέρουσες λογιστικές μελέτες είναι, η περίπτωση των νομικών προσώπων που τηρούν απλογραφικά βιβλία και υπερβαίνουν για δυο συνεχόμενες χρήσεις το όριο των ακαθαρίστων εσόδων ποσού 1.500.000€, με αποτέλεσμα να αλλάζουν λογιστικό σύστημα τήρησης αρχείων σε διπλογραφία, σύμφωνα με το άρθρο 2 των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων του Ν.4308/2014.
Της Σωτηρίας Ελευθερίου
Λογίστριας Φοροτεχνικού Α’ Τάξης*
Στη συνήθη πρακτική τους, τα εν λόγω νομικά πρόσωπα αφορούν προσωπικές εταιρείες με οικογενειακό χαρακτήρα, συνήθως συγγενείς α΄ και β΄ βαθμού εταίρων, οι οποίες έχουν επιχειρηματική ιστορία δεκαετιών στον κλάδο που ανήκουν και αποτελούν κληρονομιά επιχειρηματιών από γενιά σε γενιά. Οι εταιρείες αυτές διακρίνονται από ένα σταθερό και ανοδικό μερίδιο αγοράς πελατών, καλή και χρόνια συνεργασία με τους προμηθευτές τους, διάκριση branding στη συνείδηση των καταναλωτών ιστορικά και συνδυαστικά με την ποιότητα των αγαθών και των υπηρεσιών που προσφέρουν, διατηρούνται και κληρονομούνται δεκαετίες στον κλάδο αναφοράς. Επομένως, με την εγχώρια αγορά να βρίσκεται σε τροχιά ανάπτυξης, ήρθε η χρονική συγκυρία τήρησης των λογιστικών βιβλίων σε ένα σύστημα πιο διαφανές και με περισσότερες πληροφορίες, γεγονός που συνδέεται με την επίσης ανοδική πορεία των εν λόγω επιχειρήσεων.
Όλα τα παραπάνω, οδηγούν στη δημιουργία οικονομικών οντοτήτων με πλούσιο και οικονομικό ενδιαφέρον στο σύνολο των περιουσιακών στοιχείων, ενώ παράλληλα είναι πλήρως εξυγιασμένες ως προς το σύνολο των υποχρεώσεων τους προς τρίτους. Πρακτικά και λογιστικά, δηλαδή, δημιουργείται το παράδοξο να έχουν δημιουργήσει ένα πλούσιο ενεργητικό σε πάγια, αποθέματα, απαιτήσεις προς πελάτες και χρηματικά διαθέσιμα και ταυτόχρονα ένα εξαιρετικά μειωμένο παθητικό ως προς το ύψος των υποχρεώσεών τους σε τρίτους και εταίρους, καθώς:
- Οι οφειλές σε προμηθευτές είναι περιορισμένες και ομαλά διεκπεραιωμένες κατά τη συνήθη λειτουργία των νομικών προσώπων.
- Συνήθως, δεν υπάρχουν οφειλές ή δεσμεύσεις ή και μπλοκ επιταγών ακόμα στα πιστωτικά ιδρύματα συνεργασίας, με αποτέλεσμα να έχουν υψηλή δανειοληπτική ικανότητα.
- Διαπιστώνεται ομαλή και ρυθμισμένη τακτοποίηση χρεών προς το Ελληνικό Δημόσιο.
- Έχουν λάβει διάφορες επιδοτήσεις κατά καιρούς από δημόσιους φορείς, όπως το Υπουργείο Ανάπτυξης.
- Έχουν ιδιαίτερα χαμηλό εταιρικό κεφάλαιο σύστασης, καθώς η ίδρυση των εν λόγω εταιρειών είναι προ αρκετών δεκαετιών που δεν ίσχυαν οι διατάξεις εμπορικού δικαίου, όπως έχουν διαμορφωθεί έως σήμερα.
- Υπάρχει επιχειρηματική ωριμότητα, η οποία αποτυπώνεται στη μη θέληση για λήψη τραπεζικών δανείων ή άλλων πιστωτικών επιβαρύνσεων, αλλά στη χρήση των ιδίων κεφαλαίων για επενδυτικούς σκοπούς.
Από την άλλη πλευρά, το απλογραφικό σύστημα τήρησης λογιστικών βιβλίων και πρώην «β΄ κατηγορίας» επικεντρώνεται μόνο στην αποτύπωση με προκαθορισμένο και τυποποιημένο τρόπο των εμπορικών συναλλαγών στους δυο άξονες «έσοδα» και «έξοδα», χωρίς να διερευνά το θέμα της εξόφλησης αυτών σε χρηματικούς όρους. Η τήρηση των εν λόγω λογιστικών μερίδων ικανοποιεί φορολογικούς σκοπούς, ενώ το πολύ μικρό μέγεθος οντότητας και η προσωπική εταιρία ως νομική μορφή δεν απαιτούν μεγαλύτερη λογιστική πληροφόρηση. Επομένως, ενώ τα εν λόγω νομικά πρόσωπα έχουν δημιουργήσει ένα αξιοσέβαστο ενεργητικό με τη σωστή διαχείριση των περιουσιακών στοιχείων και κυρίως τη σωστή εμπειρία στη λήψη αποφάσεων, η απλογραφία δεν μπορεί να αποτυπώσει τη δυναμική των εταιρειών αυτών σε χρήμα και σε κέρδη.
Συνεπώς, τίθεται λογιστικά το θέμα πως θα γίνει η μετάβαση των εταιρειών της παραγράφου 2γ του άρθρου 1 του Ν.4308/2014 από απλογραφία σε διπλογραφία, δημιουργώντας έναν πρώτο Ισολογισμό Ανοίγματος από το μηδέν, αλλά με υποχρέωση να απεικονιστούν όλα τα κονδύλια του ενεργητικού και παθητικού, όπως έχουν δημιουργηθεί ιστορικά και παράδοξα έως σήμερα.
Ο ρόλος της Νομικής Μορφής
Στο ελληνικό εμπορικό δίκαιο οι συνήθεις νομικές μορφές που λαμβάνουν οι εταιρείες διακρίνονται σε προσωπικές και κεφαλαιουχικές, με γνώμονα ποιος φέρει την ευθύνη σε περίπτωση μη ικανοποίησης των χρεών σε τρίτους και σε πιστωτές.
Σε αυτή τη λογική, οι προσωπικές εταιρείες που αποτελούνται από την Ομόρρυθμη (Ο.Ε.) και την Ετερόρρυθμη (Ε.Ε.) επιχείρηση του 7ου μέρους του Ν.4072/2012, δεσμεύουν τους ομορρύθμους εταίρους ως φυσικά άτομα προσωπικά, καθώς σε περίπτωση χρέους της εταιρίας αυτοί είναι υποχρεωμένοι να το καλύψουν με το σύνολο της προσωπικής τους περιουσίας απεριόριστα και εις ολόκληρο, γεγονός που αποδεικνύει ότι η ευθύνη των ομορρύθμων εταίρων είναι εγγυητική. Αυτό πρακτικά οδηγεί στη δημιουργία προσωπικών εταιρειών από μέλη οικογενειών και συγγενείς, κυρίως, όπου διακρίνονται η εμπιστοσύνη και η ειλικρίνεια στις μεταξύ τους σχέσεις και λογιστικά μεταφράζεται στην τήρηση απλογραφικών βιβλίων.
Το τελευταίο έχει ακόμα περισσότερες προεκτάσεις που χρονικά συναντώνται όταν προκύψει το θέμα της λογιστικής μετάπτωσης στη διπλογραφία. Οι προσωπικές εταιρείες με απλογραφικά βιβλία δεν δύνανται να κεφαλαιοποιήσουν τα κέρδη όλων των ετών που έχουν πραγματοποιήσει και που αποτελούν την κύρια αιτία δημιουργίας αυτού του αξιοσέβαστου ενεργητικού, καθώς λόγω νομικής μορφής τα κέρδη διανέμονται κάθε χρόνο στους εταίρους βάσει του ποσοστού που κατέχουν στο κεφάλαιο. Σε αυτή τη λογική, ενώ τα κέρδη που έχουν προκύψει αποτελούν τη βασική πηγή ενίσχυσης των ιδίων κεφαλαίων, λογιστικά στην απλογραφία αυτό δεν αποτυπώνεται, με αποτέλεσμα η καθαρή θέση να αποτελείται μόνο από το εισφερόμενο εταιρικό κεφάλαιο βάσει καταστατικού.
Από την άλλη πλευρά, οι κεφαλαιουχικές εταιρείες που αποτελούνται κατά το σύνηθες από την Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρία (Ι.Κ.Ε.) του 2ου μέρους του Ν.4072/2012, την Εταιρία Περιορισμένης Ευθύνης (Ε.Π.Ε.) του Ν.4541/2018 και την Ανώνυμη Εταιρία (Α.Ε.) του Ν.4548/2018, θέτουν το κεφάλαιο εισφοράς ως εγγύηση των τρίτων πιστωτών, ακόμα και εάν στις δυο πρώτες περιπτώσεις ο νόμος επιτρέπει να είναι ακόμα και μηδενικό. Οι εταίροι αποδεσμεύονται προσωπικά από τυχόντα χρέη της εταιρίας και ευθύνονται μόνο μέχρι το ποσό εισφοράς τους στο κεφάλαιο, γεγονός που οδηγεί στην τήρηση διπλογραφικού συστήματος λογιστικών βιβλίων, με στόχο τη μεγαλύτερη διαφάνεια και πληρότητα της οικονομικής πληροφόρησης.
Όπως γίνεται σαφές, ο ρόλος της νομικής μορφής κατά τη μετάβαση από απλογραφία σε διπλογραφία είναι ουσιώδης, καθώς αυτός εξηγεί τους λόγους που μια προσωπική εταιρία με επιχειρηματικό βάθος στην ιστορία της αδυνατεί με λογιστικούς όρους να εξηγήσει την ύπαρξη ενός υψηλού ενεργητικού συνδυαστικά με ένα χαμηλό παθητικό. Και αυτό θα πρέπει να λυθεί κατά τον πρώτο Ισολογισμό Ανοίγματος.
Σημεία προσοχής κατά τη μετάβαση
Αρχικά, η αίτηση για αλλαγή βιβλίων σε διπλογραφικά θα πρέπει να έχει ολοκληρωθεί έως τον Ιανουάριο του έτους της μετάβασης. Πρακτικά, δηλαδή, εάν μια οντότητα υπερβεί το όριο των 1.500.000€ ως ύψος κύκλου εργασιών για δύο συνεχόμενες χρήσεις, τότε την τρίτη θα πρέπει να αιτηθεί ηλεκτρονικά την αλλαγή σε διπλογραφία και μάλιστα τον Ιανουάριο του οικείου έτους.
Η πρώτη αλλαγή που εντοπίζεται και ενδιαφέρει κυρίως τους εταίρους είναι, να δίνουν συνεχείς εξηγήσεις στη διπλογραφία για το θέμα της διαχείρισης των χρηματικών διαθεσίμων, που από ιστορική συνήθεια στην απλογραφία δεν υπήρχε. Ως προς τους τραπεζικούς λογαριασμούς δεν συναντάται ιδιαίτερο πρόβλημα, καθώς οι διατάξεις περί μη εκπιπτόμενων εξόδων του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2023) ισχύουν για το σύνολο των οντοτήτων, ανεξαρτήτως νομικής μορφής. Το σημείο που θέλει προσοχή είναι, η διαχείριση των μετρητών στο λογαριασμό «Ταμείο», με στόχο να μην εμφανίζονται αρνητικά, υπέρογκα ή ελάχιστα υπόλοιπα στα Ισοζύγια, πάντα αναλογικά του αντικειμένου εργασιών και των ιδιαιτεροτήτων της εκάστοτε επιχείρησης.
Περαιτέρω, η υποβολή και πληρωμή του Φ.Π.Α. μέσω της περιοδικής δήλωσης Φ2 σε μηνιαία βάση, εξυπηρετεί τις ανάγκες διαχείρισης της ρευστότητας των προσωπικών εταιριών, οι εταίροι των οποίων, όμως, θα έρθουν σε αναπάντεχη θέση με την προσθήκη επιπλέον 5% φόρου στα διανεμόμενα κέρδη, που λόγω νομικής μορφής κάθε χρόνο θα πληρώνουν. Συνεπώς, λόγω της εμπορικής φύσης τους οι προσωπικές εταιρείες Ο.Ε. και Ε.Ε. υποχρεωτικά θα διανέμουν κάθε χρόνο τα κέρδη τους και εν συνεχεία θα πληρώνουν 5% φόρο επί των διανεμόμενων μερισμάτων και μάλιστα στο σύνολο των κερδών που επιτυγχάνουν, καθώς δεν τίθεται θέμα κεφαλαιοποίησης.
Προτάσεις – Σκέψεις
Η βασική σκέψη κατά τον πρώτο Ισολογισμό Ανοίγματος είναι, εάν η παρούσα νομική μορφή Ο.Ε. ή Ε.Ε. εξυπηρετεί τις απαιτήσεις της διπλογραφίας σε θέματα προσωπικής ευθύνης των εταίρων και κεφαλαιοποίησης κερδών και διανομής αυτών σε ετήσια βάση. Για μια εταιρία που μεγαλώνει σε οικονομικούς όρους, ο νομικός κίνδυνος περί διασφάλισης των πιστωτών σε περιπτώσεις ακάλυπτου εταιρικού χρέους είναι τόσο δεσμευτικός, που οι εταίροι των Ο.Ε. και Ε.Ε. σε διπλογραφία θα πρέπει συνδυαστικά να είναι σίγουροι για τις επιχειρηματικές τους επιλογές και να συμβουλευτούν τον δικηγόρο τους σε κάθε περίπτωση.
Τεχνικά, η μετατροπή μιας προσωπικής εταιρίας σε οποιασδήποτε μορφής κεφαλαιουχική εταιρία απαιτεί έκθεση εξακρίβωσης της αξίας της σύμφωνα με το άρθρο 123 του Ν. 4601/2019, η οποία μάλιστα δημοσιεύεται στο Γ.Ε.Μ.Η.. Η έκθεση αυτή συντάσσεται από τα πρόσωπα της παρ. 3 του άρθρου 17 του Ν. 4548/2018 και συγκεκριμένα από δύο ορκωτούς ελεγκτές λογιστές ή ελεγκτική εταιρεία ή, κατά περίπτωση, από δύο ανεξάρτητους πιστοποιημένους εκτιμητές.
Ως προς το περιεχόμενο του πρώτου Ισολογισμού Ανοίγματος, το αρχικό έτος των διπλογραφικών βιβλίων θα πρέπει να ληφθεί μια σειρά αποφάσεων, που στόχο θα έχουν η αξία του υπάρχοντος ενεργητικού να προσεγγίσει και να εξομοιωθεί με το σχεδόν ανύπαρκτο παθητικό. Πρακτικά, αυτό συνεπάγεται να βρεθούν νόμιμες λύσεις και λογιστικές προτάσεις ισοσκέλισης του ενεργητικού και του παθητικού, προκειμένου να δοθούν εξηγήσεις σε χρηματικούς όρους για τη δημιουργία της υπάρχουσας περιουσίας και μάλιστα ως αυτή διαμορφώθηκε τα τελευταία δεκάδες χρόνια.
Μια λύση είναι, ο περιορισμός των απαιτήσεων το τελευταίο έτος τήρησης απλογραφικών βιβλίων, στο μέτρο του εφικτού. Με κατάλληλες αποφάσεις που ενισχύουν τους μηχανισμούς εισπραξιμότητας και εφόσον ο κλάδος το επιτρέπει, να δοθούν κίνητρα πίεσης στους πελάτες προκειμένου να αποπληρώσουν έγκαιρα τις οφειλές τους και να μειώσουν αντίστοιχα τα υπόλοιπα τους πριν το έτος μετάβασης στη διπλογραφία. Στην ίδια λογική, θα πρέπει να γίνει μια εξυγίανση του πελατολογίου, κυρίως ως προς τις οφειλές που παραμένουν ακίνητες για χρόνια, με σκοπό να διαγραφούν χωρίς να εισπραχθούν και με τη σύμφωνη πάντα γνώμη των εταίρων, οι οποίοι εκείνοι θα κρίνουν ποια υπόλοιπα δεν πρόκειται να εισπράξουν και από ποιους. Με τον τρόπο αυτό, υπόλοιπα που δεν αναμένεται να κλείσουν με πελάτες που έχουν εξαφανιστεί ή αδυνατούν να αποπληρώσουν δεν εμφανίζονται στις απαιτήσεις του πρώτου Ισολογισμού Ανοίγματος.
Συνδυαστικά, θα πρέπει να γίνει μια διαχείριση των αποθεμάτων στην αποθήκη για τις επιχειρήσεις του εμπορίου, με στόχο να απομακρυνθούν τα αγαθά που έχουν αλλοιωθεί και απαξιωθεί και συνάμα να περιοριστούν οι νέες αγορές το τελευταίο έτος τήρησης απλογραφικών βιβλίων και πάλι στο μέτρο του εφικτού. Οι κινήσεις αυτές, εφόσον δύνανται να πραγματοποιηθούν, μειώνουν την αξία των αποθεμάτων στο ενεργητικό, με αποτέλεσμα να περιορίζουν επιπλέον το σύνολο της αξίας του, προσεγγίζοντας το χαμηλό σε αξία παθητικό.
Στον αντίποδα, η ενίσχυση των ιδίων κεφαλαίων αποτελεί μια λύση αύξησης των πηγών χρηματοδότησης και ενίσχυσης εν γένει της κεφαλαιακής επάρκειας της εταιρίας.
Η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου πραγματοποιείται με τροποποίηση του καταστατικού και αντίστοιχη δημοσίευση του στο Γ.Ε.Μ.Η., ενώ υπάγεται σε Φόρο Συγκέντρωσης Κεφαλαίου 0,5%, ως προς τις φορολογικές υποχρεώσεις, οδηγώντας, όμως, σε αύξηση του παθητικού και εξομάλυνση του πρώτου Ισολογισμού Ανοίγματος. Το ποσό της αύξησης κεφαλαίου είναι απόφαση πραγματική, με βάση τα λογιστικά δεδομένα της εκάστοτε οντότητας και συνάμα των προσωπικών ορίων εισφοράς κάθε εταίρου, λαμβανομένου υπόψη ότι η εισφορά κεφαλαίου αποτελεί τεκμήριο στην προσωπική φορολογική δήλωση αυτών.
Στην ίδια κατεύθυνση, εφόσον μια προσωπική εταιρία αποφασίσει τελικά να αλλάξει νομική μορφή και να μετατραπεί για παράδειγμα στη φίλα προσκείμενη Ι.Κ.Ε., έχει τη δυνατότητα να εμφανίσει στα κεφαλαιοποιημένα κέρδη της καθαρής θέσης του παθητικού ένα μέρος από το παρελθόν, προκειμένου να επιτευχθεί ισορροπία μεταξύ των δυο αξόνων του Ισολογισμού, παρόλο που νομικά δεν αποτελεί και την πιο ενδεδειγμένη απόφαση.
Στον αντίποδα, εάν παραμείνει στη νομική μορφή της προσωπικής εταιρίας, τα κεφαλαιοποιημένα κέρδη μπορούν να εμφανιστούν λογιστικά και ως οφειλόμενα μερίσματα στους εταίρους, αυξάνοντας και πάλι με αυτό τον τρόπο το παθητικό, τα οποία όμως υπάγονται σε φόρο 5% επί του διανεμηθέντος ποσού που θα αποφασιστεί στο μέλλον και σταδιακά ότι θα πρέπει να εκπνεύσει.
Η λήψη δανείων εξακολουθεί να είναι μια λύση ανόδου των υποχρεώσεων προς πιστωτές, γεγονός που εξομαλύνει την όποια διαφορά προκύψει μεταξύ των δυο μερών του πρώτου Ισολογισμού Ανοίγματος. Αρχής γενομένης από τους ίδιους τους εταίρους, δύναται να συναφθεί μια έγγραφη συμφωνία μεταξύ των εταίρων και της εταιρείας για δανεισμό και ιδανικά χρονικά το τελευταίο έτος τήρησης των απλογραφικών βιβλίων. Για να είναι νόμιμη αυτή η πράξη, θα πρέπει:
- Να υπάρχει ιδιωτικό συμφωνητικό δανεισμού με συγκεκριμένους όρους, επικυρωμένο ως προς την ημερομηνία σύνταξής του από δημόσια αρχή, όπως για παράδειγμα από το Κ.Ε.Π..
- Να πληρωθεί χαρτόσημο 2,4% επί του ποσού δανείου στην αρμόδια εφορία, με αίτηση που θα γίνει ηλεκτρονικά και θα επισυναφθεί το υπογεγραμμένο από όλα τα μέρη ιδιωτικό συμφωνητικό δανεισμού.
- Να ορίζεται τόκος προς το δανειστή. Ως τόκος ορίζεται το Μέσο Επιτόκιο Αγοράς της Τράπεζας της Ελλάδος για τα καταναλωτικά δάνεια, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1034/2014 «Προσδιορισμός μέσου επιτοκίου αγοράς κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013».
- Να υπάρχει πραγματική μεταφορά χρημάτων από τον τραπεζικό λογαριασμό του εταίρου προς τον επαγγελματικό λογαριασμό της εταιρίας και με τη σειρά της αυτή να αναλήψει τα χρήματα.
Θα πρέπει να επισημανθεί πως και σε αυτή την περίπτωση το δάνειο αποτελεί τεκμήριο για τη προσωπική φορολογική δήλωση του εταίρου, ως προς την εξήγηση του πόθεν έσχες για το κεφάλαιο που δάνεισε στην εταιρία, συνεπώς το ύψος αυτού θα πρέπει να καθοριστεί με βάση τα πραγματικά περιστατικά.
Στην επιλογή του δανεισμού, η λήψη ενός δανείου από πιστωτικό ίδρυμα ορισμένου ύψους ως κεφάλαιο κίνησης, λύνει θέματα χρηματοδότησης του ενεργητικού, με την προϋπόθεση της αξιολόγησης του επιτοκίου δανεισμού, της θέλησης των μετόχων να δανειστούν και της ανάληψης του ποσού που θα εκταμιευθεί και πάλι σε χρόνο που προηγείται τον πρώτο Ισολογισμό Ανοίγματος. Σε αυτό το σενάριο, θα πρέπει να αναζητηθούν οι καλύτερες λύσεις τραπεζικού δανεισμού, τόσο από πλευράς επιτοκίων, όσο και κάλυψης τεκμηρίων από τους εταίρους.
Συμπέρασμα
Σε κάθε περίπτωση, θα πρέπει ο πρώτος Ισολογισμός Ανοίγματος στο διπλογραφικό σύστημα να αποτυπώσει με ένα τρόπο όλα τα κονδύλια που δεν εμφανίζονταν στα απλογραφικά βιβλία δεκαετίες πίσω. Σε αυτό το σκεπτικό, όλες οι επιλογές ισορροπίας του ενεργητικού και του παθητικού ανοίγματος θα οδηγήσουν σε κάποιο κόστος την επιχείρηση, όπως πληρωμή χαρτόσημου δανείου από εταίρους, επιβάρυνση με τόκους τραπεζικού δανείου, Φ.Σ.Κ. κ.ο.κ., που δεν είναι επιθυμητό από τους εταίρους αλλά ταυτόχρονα δεν μπορεί να αποφευχθεί πλήρως.
Όσο πιο έτοιμη είναι σταδιακά μια επιχείρηση τήρησης απλογραφικού συστήματος στην κατεύθυνση του διπλογραφικού να λύσει τα σημεία της διαφοράς ενεργητικού και παθητικού, τόσο πιο αποτελεσματικός και αληθής θα είναι ο πρώτος Ισολογισμός Ανοίγματος την ώρα που θα ζητηθεί. Για το λόγο αυτό, απαιτείται πολύ καλή συνεργασία με το Λογιστή σε επίπεδο γνώσης, συμβουλευτικής και οργάνωσης, ώστε η όλη διαδικασία να ολοκληρωθεί με νόμιμες επιλογές και στα πλαίσια της λογιστικής πρόληψης και όχι καταστολής.
Το ομότιτλο άρθρο της κα. Σωτηρίας Ελευθερίου δημοσιεύθηκε στο τεύχος Νοεμβρίου 2023 του περιοδικού Epsilon7.
Αναδημοσίευση από https://www.e-forologia.gr/
