Μια από τις βασικότερες λογιστικές αρχές διεθνώς, είναι η Αρχή του Δεδουλευμένου ή αλλιώς Αρχή της Αυτοτέλειας των Χρήσεων. Βάσει αυτής της αρχής οι επιχειρήσεις υποχρεούνται να αναγνωρίζουν τις επιπτώσεις των οικονομικών γεγονότων που συμβαίνουν, την χρονική στιγμή που αυτά πραγματοποιούνται και όχι την χρονική στιγμή που διακανονίζονται ταμειακά.
Του Χουλιάρα Δημήτρη
Λογιστή – Οικονομολόγου, MSc*
Συνεπώς στο κομμάτι της αποτύπωσης των εσόδων, οι πωλήσεις με πίστωση αυξάνουν τα κέρδη ενώ η είσπραξη μιας προκαταβολής για κάποια μελλοντική πώληση αγαθών όχι, καθώς τα χρήματα αυτά θα αναγνωριστούν ως έσοδο την στιγμή που η κυριότητα των αγαθών θα μεταβιβαστεί στον αγοραστή. Αντίστοιχα στο κομμάτι των εξόδων, δαπάνες που δημιουργούνται σε χρόνο t αλλά η πληρωμή τους γίνεται σε χρόνο t+1 πρέπει να αναγνωριστούν την χρονική στιγμή t που πραγματοποιήθηκαν (κατέστησαν δεδουλευμένα) και όχι όταν επηρεάζουν το ταμείο, ενώ στην αντίθετη περίπτωση των προπληρωμένων εξόδων, αυτά θα πρέπει να αποτυπωθούν στην εικόνα της τρέχουσας χρήσης της επιχείρησης ως απαιτήσεις έναντι τρίτων.
Ειδικότερα όσων αφορά την εφαρμογή της Αρχής του Δεδουλευμένου στο κομμάτι των εσόδων που θα ασχοληθούμε παρακάτω, στο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 18 ορίζονται με σαφήνεια κάποιες βασικές προϋποθέσεις προκειμένου να αναγνωριστεί ένα έσοδο:
«Το έσοδο από πώληση αγαθών θα αναγνωρίζεται, όταν πληρούνται όλοι οι ακόλουθοι όροι:
α) η οικονομική οντότητα έχει μεταβιβάσει στον αγοραστή τους ουσιαστικούς κινδύνους και τα οφέλη της κυριότητας των αγαθών·
β) η οικονομική οντότητα δεν εξακολουθεί να αναμειγνύεται στη διαχείριση των πωληθέντων, στο βαθμό που συνήθως σχετίζεται με την κυριότητα, ούτε διατηρεί τον πραγματικό έλεγχο επί των πωληθέντων αγαθών·
γ) το ποσό του εσόδου μπορεί να επιμετρηθεί με αξιοπιστία·
δ) πιθανολογείται ότι τα οικονομικά οφέλη, που συνδέονται με τη συναλλαγή, θα εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα και
ε) οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν ή πρόκειται να πραγματοποιηθούν σε σχέση με τη συναλλαγή, μπορούν να επιμετρηθούν με αξιοπιστία.»
Όσων αφορά την ελληνική νομοθεσία στον άρθρο 8, παρ. 4 του Ν. 4172/2013 αναφέρει ότι: «Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του». Ουσιαστικά όμως η Αρχή του Δεδουλευμένου ενσωματώθηκε με τον Ν.4308/2024 όπου στο άρθρο 17 ορίζεται ότι: «Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται με σαφήνεια, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις παραδοχές του δουλευμένου και της συνέχισης της δραστηριότητας». Ενώ στο παράρτημα Α του ίδιου νόμου δίνεται και ο ορισμός της έννοιας δεδουλευμένο: «Λογιστική αρχή σύμφωνα με την οποία οι επιπτώσεις των συναλλαγών και άλλων γεγονότων αναγνωρίζονται και συμπεριλαμβάνονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά».
Στον ίδιο νόμο όμως ορίζονται και τα χρονικά πλαίσια έκδοσης των παραστατικών εσόδων και δίνεται η δυνατότητα ένα έσοδο να εκδοθεί σε μια χρήση t και να αφορά την χρήση t-1. Συγκεκριμένα στο άρθρο 11 του Ν.4308/2014 για τις Β2Β συναλλαγές (ο χρόνος έκδοσης παραστατικών για συναλλαγές τύπου B2C ορίζεται στο άρθρο 13 του ίδιου νόμου), αν και ως γενική αρχή ορίζεται ότι: «η υποχρέωση έκδοσης ενός τιμολογίου γεννάται κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η αποστολή ή παράδοση των αγαθών ή των υπηρεσιών», στην συνέχεια αναφέρει το εξής: «αυτό μπορεί να εκδοθεί σε μεταγενέστερη ημερομηνία και συγκεκριμένα έως την 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την παράδοση ή αποστολή αγαθών ή την ολοκλήρωση της υπηρεσίας, κατά περίπτωση».
Δηλαδή με απλά λόγια, όπως διευκρινίζεται και με την ΠΟΛ. 1003/2014 «ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου αποσυνδέεται από την εφαρμογή της αρχής του δεδουλευμένου σχετικά με την αναγνώριση των πωλήσεων. Δηλαδή, η υποχρέωση αναγνώρισης των εσόδων είναι θέμα πραγματικών περιστατικών σύμφωνα με τα σχετικά κριτήρια αναγνώρισης (π.χ. παράδοση αγαθών, παροχή υπηρεσίας) και δεν προϋποθέτει την έκδοση τιμολογίου η οποία μπορεί και να γίνεται σε μεταγενέστερο χρόνο. Αυτό ισχύει ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των λογιστικών βιβλίων (απλογραφικό ή διπλογραφικό λογιστικό σύστημα)».
Στο πρακτικό κομμάτι της εφαρμογής της Αρχής του Δεδουλευμένου στην λογιστική παρακολούθηση μια οντότητας προκύπτουν δύο περιπτώσεις οι οποίες έχουν η κάθε μία τον δικό της χειρισμό:
α) Έσοδα που τιμολογήθηκαν στην παρούσα χρήση, αλλά μέρος ή το σύνολο της φορολογητέας ύλης τους ανήκει στην προηγούμενη.
β) Έσοδα που τιμολογήθηκαν στην παρούσα χρήση, αλλά μέρος ή το σύνολο της φορολογητέας ύλης του ανήκει στην επόμενη.
Για την ορθή αποτύπωση των οικονομικών αυτών γεγονότων και δεδομένου ότι η τιμολόγηση γίνεται σε διαφορετική χρήση από αυτήν που ανήκει η φορολογητέα ύλη, η μεταφορά του ποσού στην χρήση που αφορά γίνεται με την χρήση μεταβατικών λογαριασμών.
Οι μεταβατικοί λογαριασμοί διακρίνονται σε μεταβατικούς λογαριασμούς ενεργητικού και μεταβατικούς λογαριασμούς παθητικού και παίζουν τον ρόλο του “κουβαλητή” της φορολογητέας ύλης από την μία χρήση στην άλλη. Στην περίπτωση α γίνεται χρήση μεταβατικού λογαριασμού ενεργητικού (36.01 για λογιστικό σχέδιο ΕΓΛΣ & 37.02 για λογιστικό σχέδιο ΕΛΠ) καθώς έχουμε να κάνουμε με έσοδα που ανήκουν στην κλειόμενη χρήση (δεδουλευμένα) αλλά που δεν εισπράττονται μέσα σε αυτήν, επειδή δεν είναι ακόμα απαιτητά.
Ενώ αντίστοιχα στην περίπτωση β γίνεται χρήση μεταβατικών λογαριασμών παθητικού (56.00 για λογιστικό σχέδιο ΕΓΛΣ & 56.02 για λογιστικό σχέδιο ΕΛΠ) καθώς έχουμε να κάνουμε με έσοδα που προεισπράττονται αλλά ανήκουν στην επόμενη χρήση.
Για να γίνουν πιο κατανοητά όσα αναφέρθηκαν παραπάνω ας δούμε κάποια παραδείγματα του πως καταχωρούνται λογιστικά τέτοια γεγονότα:
Έσοδα προηγούμενης χρήσης
Έστω ότι ένα φαρμακείο εκδίδει στις 02.01.20X5 τιμολόγιο προς τον ΕΟΠΥΥ αξίας 10.000,00 € συν φπα 24% για την περίοδο 01.12.20Χ4 έως 31.12.20Χ4.
Αν και ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου είναι στην χρήση 20Χ5 η φορολογητέα ύλη ανήκει στην χρήση 20Χ4. Επομένως το ΦΠΑ θα αποδοθεί στην χρήση 20Χ5 αλλά με την χρήση μεταβατικών λογαριασμών το έσοδο θα φορολογηθεί στην χρήση 20Χ4.
Συνεπώς στην χρήση 20Χ5 αρχικά θα γίνει η καταχώρηση του εσόδου:
| Ημερομηνία: | 02.01.20Χ5 | ||||
| Τύπος Παραστατικού: | 1.1 | ||||
| Λογ/μός ΕΓΛΣ | Λογ/μός ΕΛΠ | Χρέωση | Πίστωση | Κατηγορία | Χαρακτηρισμός |
| 30.00.00 | 12.400 | ||||
| 70.00.24 | 10.000 | Categoty1_1 | Ε3_565_001 | ||
| 54.70.24 | 2.400 | ||||
Στην συνέχεια θα διώξουμε την καθαρή αξία του τιμολογίου από την χρήση 20Χ5
| Ημερομηνία: | 02.01.20Χ5 | ||||
| Τύπος Παραστατικού: | 17.3 (αρνητικό πρόσημο) | ||||
| Λογ/μός ΕΓΛΣ | Λογ/μός ΕΛΠ | Χρέωση | Πίστωση | Κατηγορία | Χαρακτηρισμός |
| 70.00.00 | 10.000 | Categoty1_10 | Ε3_565_001 | ||
| 36.01 | 37.02 | 10.000 | |||
Τέλος θα καταχωρήσουμε την καθαρή αξία του τιμολογίου στην χρήση 20Χ4 όπου και ανήκει ώστε να φορολογηθεί και να αποτυπωθεί το πραγματικό αποτέλεσμα της κλειόμενης χρήσης στις οικονομικές καταστάσεις που θα δημοσιευθούν.
| Ημερομηνία: | 10.01.20Χ5 | ||||
| Τύπος Παραστατικού: | 17.3 (θετικό πρόσημο) | ||||
| Λογ/μός ΕΓΛΣ | Λογ/μός ΕΛΠ | Χρέωση | Πίστωση | Κατηγορία | Χαρακτηρισμός |
| 36.01 | 37.02 | 10.000 | |||
| 70.00.00 | 10.000 | Categoty1_10 | Ε3_565_001 | ||
Έσοδα επόμενης χρήσης
Εταιρεία Μηχανογράφησης εκδίδει στις 01.12.20Χ4 TΠΥ αξίας 1.000,00 € συν ΦΠΑ για σύμβαση συντήρησης της περιόδου 01.12.20Χ4 – 31.01.20Χ5
Στο παράδειγμα αυτό παρότι η εταιρεία αποκτά δικαίωμα είσπραξης από τον πελάτη στο σύνολο του τιμολογίου, μέρος του ποσού αποτελεί φορολογητέα ύλη της επόμενης χρήσης επομένως:
Αρχικά θα γίνει η καταχώρηση του τιμολογίου με την ημερομηνία έκδοσης
| Ημερομηνία: | 01.12.20Χ4 | ||||
| Τύπος Παραστατικού: | 2.1 | ||||
| Λογ/μός ΕΓΛΣ | Λογ/μός ΕΛΠ | Χρέωση | Πίστωση | Κατηγορία | Χαρακτηρισμός |
| 30.00.00 | 1.240 | ||||
| 73.00.24 | 1.000 | Categoty1_3 | Ε3_565_001 | ||
| 54.70.24 | 240 | ||||
Επειδή από τα 1.000,00 € όμως τα 500,00 € ανήκουν στην χρήση 20Χ5 θα πρέπει να αφαιρεθούν από την χρήση 20Χ4
| Ημερομηνία: | 01.12.20Χ4 | ||||
| Τύπος Παραστατικού: | 17.3 (αρνητικό πρόσημο) | ||||
| Λογ/μός ΕΓΛΣ | Λογ/μός ΕΛΠ | Χρέωση | Πίστωση | Κατηγορία | Χαρακτηρισμός |
| 73.00.00 | 500 | Categoty1_10 | Ε3_565_001 | ||
| 56.00 | 56.02 | 500 | |||
Τέλος θα εμφανίσουμε τα 500,00 € που δεν άνηκαν στην χρήση 20Χ4 στην χρήση 20Χ5 προκειμένου να φορολογηθούν σε αυτή και να επηρεάσουν τα αποτελέσματα των οικονομικών της καταστάσεων.
| Ημερομηνία: | 01.01.20Χ5 | ||||
| Τύπος Παραστατικού: | 17.3 (θετικό πρόσημο) | ||||
| Λογ/μός ΕΓΛΣ | Λογ/μός ΕΛΠ | Χρέωση | Πίστωση | Κατηγορία | Χαρακτηρισμός |
| 56.00 | 56.02 | 10.000 | |||
| 73.00.00 | 10.000 | Categoty1_10 | Ε3_565_001 | ||
Ανακεφαλαιώνοντας να αποσαφηνίσουμε σε ποιες περιπτώσεις χρησιμοποιούμε μεταβατικό λογαριασμό ενεργητικού και σε ποιες μεταβατικό λογαριασμό παθητικού.
Στην περίπτωση έκδοσης ενός τιμολογίου σε μια χρήση που το σύνολο ή μέρος της αξίας του αφορά προηγούμενη, χρησιμοποιούμε μεταβατικούς λογαριασμούς ενεργητικού. Η αιτία είναι ότι όταν θα μεταφερθεί η φορολογητέα ύλη στην χρήση που ανήκει με πίστωση λογαριασμού της ομάδας 7, δεν γίνεται ακόμα να χρεωθεί λογαριασμός απαιτήσεων. Μπορεί το έσοδο να ανήκει στην προηγούμενη χρήση t-1 αλλά η επιχείρηση δεν είχε ακόμα αποκτήσει το δικαίωμα είσπραξης του καθώς το τιμολόγιο εκδόθηκε στην επόμενη χρήση t.
Αντίστοιχα όταν για ένα έσοδο εκδίδεται ένα παραστατικό στην τρέχουσα χρήση αλλά η φορολογητέα ύλη του ανήκει στην επόμενη, χρησιμοποιούμε λογαριασμό του παθητικού. Ο λόγος είναι ότι παρότι το σύνολο του αντιτίμου της συναλλαγής εμφανίστηκε στο ενεργητικό ως απαίτηση ή χρηματικά διαθέσιμα, η λογιστική ισότητα Ενεργητικό = Παθητικό + Ιδία Κεφάλαια δεν γίνεται να κλείσει αποκλειστικά με πίστωση των εσόδων τα οποία στην συνέχεια ως κέρδη θα μεταφερθούν στα αποτελέσματα.
Συνεπώς η μη χρήση του σωστού μεταβατικού λογαριασμού που αντιστοιχεί στην εκάστοτε περίπτωση, θα οδηγήσει σε εσφαλμένες οικονομικές καταστάσεις.
*Ο Δημήτρης Χουλιάρας είναι συνεργάτης της Foroline-Financial ADC
