Κατά το ουσιαστικό δίκαιο (άρθρο 1923 επ. ΑΚ) καταπίστευμα (καθολικό κατά το ρωμαϊκό δίκαιο) υπάρχει όταν ο διαθέτης υποχρεώσει τον κληρονόμο να παραδώσει την κληρονομιά που απέκτησε ή ποσοστό αυτής σε άλλο πρόσωπο, μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου ή την πραγματοποίηση κάποιου γεγονότος.
Εάν ο διαθέτης όρισε η κληρονομιά (καταπιστευτέα) να παραμείνει στην ίδια την οικογένειά του ή στην οικογένεια του κληρονόμου, πρόκειται για οικογενειακό καταπίστευμα.
Αν ο διαθέτης όρισε η κληρονομία η ποσοστό της να διατηρηθεί στην οικογένειά του (του διάθετη), με επιφύλαξη της διάταξης του άρθρου 1923 παρ. 2. ΑΚ., ως καταπιστευματοδόχοι, μετά το θανάτο του εγκαταστάτου (πρώτο κληρονόμου), αν υπάρχει αμφιβολία περί τούτου, θεωρούνται όλα εκείνα τα πρόσωπα που θα κληρονομούσαν το διαθέτη εξ αδιαθέτου, αν αυτός πέθαινε μετά το θάνατο του εγκαταστάτου. Για άλλους περαιτέρω συγγενείς δεν ισχύει το οικογενειακό καταπίστευμα (1929 ΑΚ).
Ο κληρονόμος, ο οποίος φέρει το βάρος και την υποχρέωση να παραδώσει την κληρονομιά σε άλλον καλείται “βεβαρημένος”, ενώ εκείνος στον οποίο θα περιέλθει τελικά η κληρονομία (μετακληρονόμος) καλείται “καταπιστευματοδόχος”.
1. Είναι «προσωρινή» κληρονομιά ή επικαρπία ;
Σε περίπτωση καταπιστεύματος και κάθε άλλης διάταξης που υποχρεώνει τον κληρονόμο ή κληροδόχο να παραδώσει, από ορισμένο χρονικό σημείο ή γεγονός, σε άλλον την κληρονομιά (στον καταπιστευματοδόχο) που απέκτησε ή ποσοστό αυτής, ο υπόχρεος σε αποκατάσταση κληρονόμος ή κληροδόχος εξομοιώνεται, για την επιβολή του φόρου, με επικαρπωτή.
2. Μπορεί ο κληρονόμος να μεταβιβάσει σε τρίτον το καταπιστευτέο αντικείμενο πρίν να το παραδόσει στον επόμενο κληρονόμο (τον καταπιστευματοδόχο) ;
Κατά τη διάρκεια του καταπιστεύματος, αν ο βεβαρημένος μεταβιβάσει, με συναίνεση του καταπιστευματοδόχου, σε τρίτο το καταπιστευτέο αντικείμενο, φορολογείται για την αξία της πλήρους κυριότητας τούτου κατά το χρόνο μεταβίβασης, με συμψηφισμό του φόρου επικαρπίας. Το ίδιο ισχύει και σε περίπτωση μονομερούς ή συμβατικής παραίτησης του καταπιστευματοδόχου από το δικαίωμα του προσδοκίας υπέρ του βεβαρημένου. Συμβατική παραίτηση, όσο διαρκεί το καταπίστευμα, του βεβαρημένου από την ενάσκηση του κληρονομικού του δικαιώματος υπέρ του καταπιστευματοδόχου λογίζεται ως μεταβίβαση προς αυτόν της επικαρπίας για το χρόνο διάρκειας του καταπιστεύματος. Ν.2961/2001 άρθρο 17 παρ.1
ΣΗΜΕΙΩΣΗ : Bεβαρυμένος είναι ο κληρονόμος τόσο εκ διαθήκης όσο και ο εξ αδιαθέτου. Ο καταπιστευματοδόχος ή ο κληροδόχος. Αν όμως δεν ορίζεται διαφορετικά, βεβαρυμένος είναι ο κληρονόμος. Α.Κ. άρθρο 1715 παρ.2 Α.Κ. άρθρο 1967
3. Καταπιστευματούχος με συγγενική σχέση με τον αρχικό διαθέτη
Σε περίπτωση οικογενειακού καταπιστεύματος, ο καταπιστευματοδόχος υποχρεώνεται σε φόρο που υπολογίζεται με βάση τη συγγενική του σχέση με τον αρχικό διαθέτη, εφόσον πρόκειται για καταπιστευματοδόχο που ζούσε κατά το χρόνο του θανάτου του διαθέτη, ή με βάση τη συγγενική του σχέση με τον τελευταίο κάτοχο της περιουσίας, ο οποίος και τον αποκατέστησε σε αυτήν, εφόσον πρόκειται για καταπιστευματοδόχο που διαδέχθηκε τον αρχικό διαθέτη μετά το θάνατο του. Αν στην τελευταία αυτή περίπτωση ο φόρος είναι μεγαλύτερος από την πρώτη περίπτωση, καταβάλλεται ο μικρότερος φόρος
4. Δικαίωμα αποποίησης της κληρονομιάς
Κατά ταύτα, ο βεβαρημένος με καταπίστευμα, άλλως ο υπόχρεος να αποδώσει την κληρονομιά σε άλλον όταν επιστεί ο προς τούτο χρόνος, όπως και κάθε άλλος κληρονόμος αποκτά αυτοδικαίως την κληρονομιά (αλλά δικαιούται να αποποιηθεί) και είναι αληθής και τέλειος κληρονόμος, πράγμα που σημαίνει κύριος των κληρονομιαίων ενσωμάτων πραγμάτων στα οποία ο διαθέτης είχε κυριότητα (προκειμένου για ακίνητα γίνεται κύριος κατόπιν μεταγραφής, κατά άρθρα 1193, 1198 ΑΚ), δικαιούχος των κληρονομιαίων απαιτήσεων και οφειλέτης των κληρονομιαίων υποχρεώσεων. Πολ.1034/10-2-1992
5.Καταπιστευματοδόχος με αναβλητική αίρεση
Ο καταπιστευματοδόχος είναι δικαιούχος της κληρονομίας υπό αναβλητική αίρεση (ή προθεσμία) και κατά τα ισχύοντα στα περί αιρέσεων (201 επ. ΑΚ) αυτός, κατά τη διάρκεια της αίρεσης (ηρτημένου του καταπιστεύματος), έχει δικαίωμα προσδοκίας ή ελπίδας (emptio spoi – hereditatis), δηλαδή δικαίωμα “κεκτημένο”, “ενεστώς” και μάλιστα “απαλλοτριωτό” όχι όμως και κληρονομητό (Μπαλή Κληρον. Παρ. 284 άρθρο 1936 παρ. 2 ΑΚ). Αναφέρθηκε ανωτέρω ότι το δικαίωμα του καταπιστευματοδόχου τελεί υπό αναβλητική αίρεση. Πολ.1034/10-2-1992
6. Διάθεση των στοιχείων της κληρονομιάς από τον βεβαρημένο
Ρυθμίζοντας, ενόψει τούτου, ο νόμος τα δικαιώματά του βεβαρημένου κατά τη διάρκεια του καταπιστεύματος απαγορεύει, ειδικά σ’ αυτόν (βεβαρημένο, άρθρο 1937 παρ. 2 ΑΚ), τη διάθεση των στοιχείων (είτε ενσωμάτων είτε ασωμάτων) της κληρονομίας και την επιτρέπει μόνο αν:
α) Επιβάλλεται αυτή – κατά νόμο – από τους κανόνες της τακτικής διαχείρισης, δεδομένου ότι, μέχρι την επαγωγή του καταπιστεύματος, ο βεβαρημένος διαχειρίζεται την κληρονομία ελεύθερα και ευθύνεται απέναντι στον καταπιστευματοδόχο για επιμέλεια που πρέπει να καταβάλει και για τις δικές του υποθέσεις.
(Για τη διαδικασία β. Κ.Πολ.Δ 818).
β) Συντρέχει περίπτωση καταπιστεύματος του περιλιμπανομένου (1939 ΑΚ),
γ) όρισε περί αυτού ο διαθέτης και
δ) “συνήνεσε” σ’ αυτήν ο καταπιστευματοδόχος (236, 1937 ΑΚ).
Κατά τις ισχύουσες διατάξεις του φορολογικού δικαίου (άρθρο 17 ν.δ. 118/1973, ΦΕΚ Α’ 202) και λαμβανομένου υπόψη ότι ο διαθέτης ορίζει κληρονόμο πρόσκαιρα, στερώντας του το δικαίωμα να εκποιήσει την κληρονομία, ο βεβαρημένος λογίζεται και φορολογείται ως επικαρπωτής, κατά τα οριζόμενα άρθρο 15 ίδιου νόμου, ενώ ο καταπιστευματοδόχος θεωρείται ψιλός κύριος και θα φορολογηθεί όταν και αν περιέλθει σ’ αυτόν η κληρονομία (επαγωγή του καταπιστεύματος). Πολ.1034/10-2-1992
7.Ο φόρος κληρονομιάς σε περίπτωση οικογενειακού καταπιστεύματος
Στην περίπτωση του οικογενειακού, κατά τα άνω, καταπιστεύματος, για τον προσδιορισμό του φόρου κληρονομίας που βαρύνει καταπιστευματοδόχο διακρίνουμε:
α) Αν ο καταπιστευματοδόχος δε ζει κατά το χρόνο θανάτου του διαθέτη, δηλαδή επεγεννήθη τούτου, ο φόρος υπολογίζεται στην αξία του χρόνου επαγωγής του καταπιστεύματος και με βάση τη συγγενική σχέση που τον συνδέει με το διαθέτη.
β) αν ο καταπιστευματοδόχος δε ζει κατά το χρόνο θανάτου του διαθέτη, δηλαδή επεγεννηθή τούτου, ο φόρος υπολογίζεται στην αξία του χρόνου επαγωγής του καταπιστεύματος και με βάση τη συγγενική σχέση του καταπιστευματοδόχου προς τον τελευταίο κάτοχο της περιουσίας, ο οποίος και την αποκατέστησε σ’ αυτόν. Πολ.1034/10-2-1992
8. Πότε το δικαστήριο επιτρέπει την εκποίηση της κληρονομιάς;
Κατά τη διάρκεια του καταπιστεύματος (ηρτημένου του καταπιστεύματος) είναι ενδεχόμενο:
α) Το δικαστήριο της κληρονομίας να επιτρέψει την εκποίηση καταπιστευτέων στοιχείων, γιατί η εκποίησή τους κρίθηκε αναγκαία και έγινε κατά τους κανόνες της τακτικής διαχείρισης και εφόσον:
αα) Η αληθινή κατά το χρόνο εκποίησης εισπρακτέα αξία των εκποιηθέντων κληρονομιαίων στοιχείων αποδίδεται, κατά την επαγωγή του καταπιστεύματος, στον καταπιστευματοδόχο (Μπαλή Κληρον. 290 αριθ. 3, άρθρα 1937, 1941 παρ. 2 ΑΚ). .
αβ) Το προϊόν της εκποίησης θα διατεθεί για την αγορά άλλου περιουσιακού στοιχείου, το οποίο θα λάβει τη θέση του εκποιηθέντος καταπιστευτέου (εναλλαγή του κληρονομιαίου στοιχείου, αντικατάλλαγμα).
αγ) Το προϊόν της εκποίησης θα χρησιμοποιηθεί για τη διενέργεια αναγκαίων ή και ακόμη επωφελών δαπανών για συντήρηση και αξιοποίηση λοιπών καταπιστευτέων στοιχείων της κληρονομίας.
Σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις δε συντρέχει λόγος που να επιβάλλει τη λήξη της αναβολής της φορολογίας του καταπιστεύματος.
Το ίδιο ισχύει (δεν αίρεται η αναβολή φορολογίας) και στην περίπτωση που με τη δικαστική απόφαση επιτρέπεται η εναλλαγή του καταπιστευτέου ακινήτου με άλλο ίσης αξίας, που θα προέλθει από τη με αντιπαροχή διάθεση τούτου και ανέγερση νέας οικοδομής.
β) Να εκποιηθεί από το βεβαρημένο σε τρίτο το βαρυνόμενο με καταπίστευμα κληρονομιαίο στοιχείο, με συναίνεση του καταπιστευματοδόχου, οπότε ο βεβαρημένος θα υπαχθεί σε φόρο επί της αξίας (αγοραίας ή αντικειμενικής) της πλήρους κυριότητας του χρόνου εκποίησης και με βάση τη συγγενική του σχέση προς τον κληρονομούμενο. Στο φόρο που θα προκύψει θα συμψηφισθεί ο φόρος επικαρπίας τον οποίο αυτός είχε καταβάλει κατά την επαγωγή της κληρονομίας. Πολ.1034/10-2-1992
-ΣΗΜΕΙΩΣΗ :Ακυρότητα της εκποίησης: Πρέπει να διευκρινισθεί ότι κατά το αστικό δίκαιο η εκποίηση της κληρονομίας παρά την απαγόρευση του διαθέτη, είναι άκυρη. Η ακυρότητα αυτή είναι σχετική και έχει ταχθεί μόνο υπέρ του καταπιστευματοδόχου, ο οποίος και νομιμοποιείται να την επικαλεσθεί (175 ΑΚ).
Αν όμως στην εκποίηση συναίνεσε και ο καταπιστευματοδόχος η εκποίηση είναι καθ’ όλα έγκυρη και ισχυρή, δεδομένου ότι με τη συναίνεση αυτό αναιρείται το δικαίωμα του καταπιστευματοδόχου να επιδιώξει την ακύρωση αυτής (εκποίησης). Πολ.1034/10-2-1992
9. Πότε φορολογείται ως δωρεά ή γονική παροχή ή με Φ.Μ.Α.
Ο βεβαρημένος δεν μπορεί με σύμβαση με τον καταπιστευματοδόχο να του μεταβιβάσει την ιδιότητα του κληρονόμου από τώρα και κατ’ ακολουθίαν και την ευθύνη για τα κληρονομικά χρέη. Μπορεί όμως να παραιτηθεί με σύμβαση υπέρ του καταπιστευματοδόχου από την ενάσκηση του κληρονομικού δικαιώματος (Μπαλή Κληρον. παρ. 285). Στην περίπτωση αυτή η σύμβαση φέρει χαρακτήρα εκποίησης της κληρονομίας για όσο διάστημα διαρκεί το καταπίστευμα. Κατ’ ακολουθίαν, ο καταπιστευματοδόχος θα υπαχθεί σε φόρο δωρεάς (ή γονικής παροχής) επικαρπίας- εφόσον η αιτία σύμβασης είναι χαριστική, για το χρονικό διάστημα μέχρι την επαγωγή του καταπιστεύματος, με βάση τη συγγενική του σχέση προς το βεβαρημένο και κατά την επαγωγή του καταπιστεύματος θα υπαχθεί ξανά σε φόρο – κληρονομίας όμως – της πλήρους κυριότητας με βάση τη συγγενική του σχέση προς τον αρχικό κληρονομούμενο (διαθέτη).
Αν η μεταξύ βεβαρημένου και καταπιστευματοδόχου συμβατική σχέση είναι επαχθής, ο καταπιστευματοδόχος θα επαχθεί σε φ.μ.α. για την αξία της επικαρπίας μέχρι της επαγωγής του καταπιστεύματος και ακολούθως σε φόρο κληρονομίας, κατά τα άνω. Πολ.1034/10-2-1992
10.Παραίτηση του καταπιστευματοδόχου από το δικαίωμα της προσδοκίας (ή μεταβίβασή του)
Αν παραιτηθεί ο καταπιστευματοδόχος από το δικαίωμά του προσδοκίας, οπότε η παραίτηση αυτή επάγεται ματαίωση του καταπιστεύματος και κατ’ ακολουθίαν άμεση φορολογική υποχρέωση του βεβαρημένου για την αξία της πλήρους κυριότητας, κατά τα ανωτέρω (περ. β’).
Στην περίπτωση που ο καταπιστευματοδόχος μεταβιβάσει το δικαίωμα της προσδοκίας με αντάλλαγμα σε οποιονδήποτε τρίτο και σ’ αυτόν ακόμη το βεβαρημένο (1942 ΑΚ) ισχύουν τα παρακάτω:
Αν μεταβιβάσει τούτο σε τρίτο πρόσωπο και ενόψει του ότι κατά το φορολογικό νόμο λογίζεται ως ψιλός κύριος, θα φορολογηθεί για την αιτία θανάτου κτήση της ψιλής κυριότητας, με εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 5 περ. ε’ του άρθρου 16 ν.δ. 118/1973.
Αν όμως το μεταβιβάσει στον βεβαρημένο, δεδομένου ότι η μεταβίβαση αυτή επάγεται ματαίωση του καταπιστεύματος, ο βεβαρημένος θα φορολογηθεί για την κατά το χρόνο τούτο αξία της πλήρους κυριότητας του καταπιστευτέου αντικειμένου, με συμψηφισμό του φόρου επικαρπίας που έχει καταβάλει κατά την επαγωγή της κληρονομίας (ανωτ. περ. β’). Πολ.1034/10-2-1992
Από τον Ορέστη Σειμένη φοροτεχνικό-συγγραφέα
