Σε πολλές περιπτώσεις κατά τη διάρκεια της οικονομικής ζωής νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, δημιουργούνται εκτός από δανειακές υποχρεώσεις και δανειακές απαιτήσεις. Στις περιπτώσεις αυτές, ο λογιστής για την ορθή τους αντιμετώπιση, πρέπει να λάβει υπόψη του διατάξεις φορολογίας εισοδήματος, χαρτοσήμου, εμπορικού Δικαίου, λογιστικής. Παρακάτω παρουσιάζονται οι συνηθέστερες περιπτώσεις τέτοιων απαιτήσεων και πως αυτές αντιμετωπίζονται με βάση τις φορολογικές και λογιστικές αρχές.
του Νικόλαου Παπαγιάννη, Οικονομολόγου-Φοροτεχνικού
Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, ως δάνεια και απαιτήσεις που δημιουργούνται από την οντότητα χαρακτηρίζονται τα μη παράγωγα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία με καθορισμένες ή προσδιορίσιμες ταμειακές ροές, χωρίς δημοσιευμένη τιμή σε ενεργή αγορά, τα οποία δημιουργούνται από την οντότητα όταν παραδίδει αγαθά, υπηρεσίες ή χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία σε τρίτους.
1. Δάνεια προς τρίτους
Κάθε νομικό πρόσωπο και νομική οντότητα έχει τη δυνατότητα να συνάψει δανειακή σύμβαση με τρίτους. Στην περίπτωση αυτή δημιουργείται απαίτηση από την επιχείρηση. Στον προγενέστερο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.2238/1994), του οποίου οι διατάξεις καθώς και όλες οι κανονιστικές πράξεις και εγκύκλιοι που έχουν εκδοθεί κατ΄ εξουσιοδότηση αυτού έπαψαν να ισχύουν από την έναρξη ισχύος του Ν.4172/2013 , ήτοι από 1/1/2014, ορίζονταν ότι κάθε δάνειο που συνομολογείται μεταξύ ιδιωτών ή παρέχεται από εταιρεία προς τα μέλη της ή τρίτους, λογίζεται ότι συνάπτεται με ελάχιστο επιτόκιο αυτό που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας κατά το χρόνο σύναψης του δανείου. Μετά την εφαρμογή του Ν.4172/2013, για δάνεια μεταξύ εταιρειών και τρίτους δεν ορίζεται ρητά η υποχρεωτική επιβολή τόκων, επομένως το δάνειο μπορεί να είναι ακόμα και άτοκο, τυπικά, σύμφωνα με τις διατάξεις.
Πρέπει να δοθεί όμως ιδιαίτερη προσοχή καθώς ένα άτοκο δάνειο μπορεί να χαρακτηριστεί από τη φορολογική διοίκηση ως τεχνική διευθέτηση που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα σύμφωνα με το άρθρο 38 του Ν.4174/2013. Το άρθρο αυτό σχετικά, μεταξύ άλλων, προβλέπει: κατά τον προσδιορισμό φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα. Οι εν λόγω διευθετήσεις αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, με βάση τα χαρακτηριστικά της οικονομικής τους υπόστασης.
1.1 Τόκοι από δανειακές απαιτήσεις
Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 37 του Ν.4172/2013 , ορίζεται ότι ο όρος «τόκοι» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από απαιτήσεις κάθε είδους, είτε εξασφαλίζονται με υποθήκη είτε όχι, και είτε παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη είτε όχι, και ιδιαίτερα εισόδημα από καταθέσεις, κρατικά χρεόγραφα, τίτλους και ομολογίες, με ή χωρίς ασφάλεια, και κάθε είδους δανειακή σχέση, συμπεριλαμβανομένων των πρόσθετων ωφελημάτων (premiums), των συμφωνιών επαναγοράς (repos/ reverse repos) και ανταμοιβών τα οποία απορρέουν από τίτλους, ομολογίες ή χρεόγραφα.
Στην έννοια των τόκων εμπίπτουν κάθε είδους τόκοι, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται οι τόκοι δανείων, οι τόκοι υπερημερίας λόγω συμβατικής υποχρέωσης, καθώς και οι τόκοι που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση, ανεξάρτητα αν αυτές αφορούν την επιχειρηματική δραστηριότητα της επιχείρησης. Στην έννοια των τόκων δεν περιλαμβάνονται οι τόκοι που επιβάλλονται βάσει των διατάξεων του ΚΕΔΕ και του ΚΦΔ.
1.2 Παρακράτηση φόρου τόκων από δανειακές απαιτήσεις
Για τα εισοδήματα από τόκους που αποκτούν ημεδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, ή μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα των αλλοδαπών νομικών προσώπων, διενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15%, ο οποίος αποδίδεται από τον αντισυμβαλλόμενο το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής.Ως «καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής» νοείται η πίστωση των δικαιούχων με το συγκεκριμένο εισόδημα (ΠΟΛ.1011/2014 και 1012/2014).
Η παρακράτηση φόρου εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση σε περίπτωση που αυτός που λαμβάνει την ως άνω πληρωμή, είναι φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του και δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. Στα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα εμπίπτουν και τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που δεν ασκούν δραστηριότητα στην Ελλάδα μέσω γραφείου, παραρτήματος, κ.λπ..
Για τα εισοδήματα από τόκους που αποκτούν ημεδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, ή μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα των αλλοδαπών νομικών προσώπων, ενεργείται παρακράτηση φόρου, με την οποία δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης, αλλά τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013 και ο παρακρατηθείς φόρος συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος. Σε περίπτωση που για το εισόδημα αυτό έχει καταβληθεί φόρος και στην αλλοδαπή, αυτός επίσης συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος του νομικού προσώπου ή της μόνιμης εγκατάστασης (άρθρο 9 του Ν.4172/2013). Στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα αλλοδαπού νομικού προσώπου, περιλαμβάνονται και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που ασκούν δραστηριότητα στην Ελλάδα μέσω γραφείου, παραρτήματος, κ.λπ. (π.χ. αλλοδαπά εκπαιδευτικά ιδρύματα που δραστηριοποιούνται στην ημεδαπή).
Επισημαίνεται ότι τα παραπάνω ισχύουν και για τους τόκους υπερημερίας (Αρ.Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1061927 ΕΞ 2015/2015).
1.3 Επιτόκιο
Ως ελάχιστο επιτόκιο δανεισμού, όπως προαναφέραμε δεν είναι απαραίτητο να οριστεί, αλλά από τις διατάξεις περί παροχής σε είδος, γίνεται αντιληπτό ότι για το Υπουργείο Οικονομικών εύλογο θεωρείται το μέσο επιτόκιο αγοράς που αναφέρεται στην ΠΟΛ.1034/2014 το οποίο αφορά τις παροχές σε είδος εν είδη δανείου, σύμφωνα με το άρθρο 13 του Ν. 4172/2013 περί ΚΦΕ (ανάλυση στην παρ. 2.2).
1.4 Χαρτόσημο
Με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Τελών και Χαρτοσήμου (Ν.Δ.4755/1930) οι έγγραφες συμβάσεις δανείων υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου σύμφωνα με τα παρακάτω:
- Χαρτόσημο 3% πλέον 20% ΟΓΑ επί του χαρτοσήμου για δανειακές συμβάσεις μεταξύ εταιρειών (εκτός ΑΕ και ΕΠΕ) και ιδιωτών.
- Δάνεια μεταξύ ομόρρυθμων εταίρων και ομόρρυθμων και ετερόρρυθμων εταιρειών υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου 2% πλέον 20% ΟΓΑ επί του χαρτοσήμου, εφόσον αφορούν αποκλειστικά την ασκούμενη από τους συναλλασσόμενους εμπορία. Στην περίπτωση που δεν συντρέχει η προϋπόθεση αυτή, το τέλος χαρτοσήμου ανέρχεται σε 3% πλέον 20% ΟΓΑ επί του χαρτοσήμου (άρθρο 15 παρ. 1α ΚΤΧ).
- Χαρτόσημο 2% πλέον 20% ΟΓΑ επί του χαρτοσήμου για δανειακές συμβάσεις μεταξύ ΑΕ, ΕΠΕ και τρίτων εταιρειών ή ιδιωτών.
Οι τόκοι υπερημερίας υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου 3% πλέον 20% ΟΓΑ επί του χαρτοσήμου, ανεξάρτητα από την ιδιότητα του λήπτη ή του καταβάλλοντος.
1.5 Λογιστικός χειρισμός
Στην περίπτωση που χορηγείται έντοκο δάνειο από επιχείρηση που τηρεί διπλογραφικά βιβλία, εφόσον αυτό χαρακτηριστεί ως μακροπρόθεσμο καταχωρείται στην χρέωση υπολογαριασμού του λογ. 18, π.χ. 18.50 «Δάνεια και απαιτήσεις» με αντίστοιχη πίστωση λογαριασμού χρηματικών διαθεσίμων. Στην περίπτωση χορήγησης βραχυπρόθεσμου δανείου, καταχωρείται στην χρέωση υπολογαριασμού του λογ. 33 «Χρεώστες διάφοροι».
Κατά τον λογισμό τόκων χρεώνεται ο υπολογαριασμός του λογ. π.χ. 18.50 «Δάνεια και απαιτήσεις» ή ο υπολογαριασμός του λογ. 33 «Χρεώστες διάφοροι» και πιστώνεται υπολογαριασμός του λογ. 76 «Έσοδα από κεφάλαιο» με τους τόκους. Κατά την είσπραξη δόσεων πιστώνεται ο λογαριασμός χορηγηθέντος δανείου με αντίστοιχη χρέωση λογαριασμού χρηματικών διαθεσίμων. Οι τόκοι καταχωρούνται στον λογαριασμό 76 στο μικτό ποσό τους και η αντίστοιχη παρακράτηση φόρου στη χρέωση του λογαριασμού 33.13 «Ελληνικό Δημόσιο – προκαταβλημένοι – παρακρατημένοι φόροι». Σημειώνεται ότι στην περίπτωση κατά την οποία φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα καταβάλλει τόκους δανείου σε ανώνυμη εταιρεία, είναι αυτονόητο ότι δεν ενεργείται καμία παρακράτηση φόρου, καθόσον αυτό δεν περιλαμβάνεται στους υπόχρεους του άρθρου 61 του Ν.4172/2013 και περαιτέρω, το εν λόγω εισόδημα θα πρέπει να συμπεριληφθεί στην ετήσια δήλωση της ανώνυμης εταιρείας για να φορολογηθεί με τα λοιπά εισοδήματά της με συντελεστή 29% (ΠΟΛ.1042/2013).
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από άρθρο του κ. Νικόλαου Παπαγιάννη, με τίτλο «Φορολογική και λογιστική αντιμετώπιση χορηγήσεων δανείων από εταιρεία» που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Νοεμβρίου 2017 του περιοδικού Epsilon7.
πηγή: www,e-forologia.gr
