Εισαγωγικά, θα πρέπει να επισημάνουμε ότι οι εξελίξεις στο θέμα της φορολογικής κατοικίας είναι συνεχείς. Και αυτό λογικό, καθώς πράγματι λόγω των τεχνολογικών εξελίξεων μπορούν πλέον πολλοί εργαζόμενοι αλλά και επιχειρηματίες να έχουν σε άλλη χώρα την εργασία τους και σε άλλη χώρα την μόνιμη κατοικία και το λεγόμενο «κέντρο ζωτικών συμφερόντων». Ποια όμως είναι τα κριτήρια για το πού θα φορολογηθούν εν τέλει;
του Γιώργου Δαλιάνη ( Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός) με τη συνεργασία της Νάνσυ Καλλιανιώτη *
Η φορολογική κατοικία ενός προσώπου είναι ένα από τα πλέον σημαντικά ζητήματα που επηρεάζουν όλες τις πτυχές της δραστηριότητάς του. Αντιδιαστέλλεται προς την έννοια της ιθαγένειας, καθώς ένα πρόσωπο μπορεί να διατηρεί π.χ. την ελληνική ιθαγένεια, αλλά να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία και να αποκτήσει την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου εξωτερικού.
Τα τελευταία χρόνια το θέμα της φορολογικής κατοικίας έχει έρθει στο προσκήνιο, αφενός λόγω της οικονομικής κρίσης που ταλανίζει τη χώρα εδώ και μία δεκαετία και αφετέρου λόγω της κινητικότητας των εργαζομένων, οι οποίοι συχνά μετεγκαθίστανται για λόγους εργασιακούς.
Σύμφωνα με το άρθρο 4 του ν. 4172/2013, ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:
Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:
α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς του ή
β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.
Επιπλέον, ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Αυτό δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό.
Μέχρι πρόσφατα, οι πιο συνηθισμένες περιπτώσεις απόρριψης η αίτηση μεταφοράς ήταν οι ακόλουθες:
- Στην περίπτωση που υπάρχει ενεργή ατομική επιχείρηση στην Ελλάδα.
- Στην περίπτωση που κάποιος είναι ομόρρυθμος εταίρος σε ΟΕ ή ΕΕ.
- Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διευθύνοντος συμβούλου σε ΑΕ
- Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διαχειριστή ή μονοπρόσωπου εταίρου σε ΕΠΕ ή ΙΚΕ.
Και πράγματι, πολύ συχνά εξακολουθούν οι κατά τόπον ΔΟΥ να απορρίπτουν αιτήματα για τη μεταφορά φορολογικής κατοικίας, αποκλειστικά και μόνο επειδή π.χ. κάποιος είναι διαχειριστής σε ΙΚΕ και χωρίς να εξετάζουν το σύνολο των δικαιολογητικών που ο φορολογούμενος προσκομίζει, αν και η σχετική διάταξη υπαγορεύει να εξετάζεται η μόνιμη ή κύρια κατοικία ή συνήθης διαμονή ή το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων, ήτοι οι προσωπικοί και οικονομικοί δεσμοί.
Σε περίπτωση που μία ΔΟΥ απορρίπτει το αίτημα μεταφοράς φορολογικής κατοικίας μονόδρομος πλέον για τον φορολογούμενο είναι η δικαστική οδός, καθώς η Δ.Ε.Δ. (Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών) δεν είναι αρμόδια να κρίνει επί ζητημάτων φορολογικής κατοικίας. Επομένως, ο φορολογούμενος θα πρέπει να ασκήσει αίτηση ακύρωσης ενώπιον του κατά τόπον αρμόδιου (Τριμελούς) Διοικητικού Πρωτοδικείου.
Θα πρέπει να επισημάνουμε ότι ήδη έχει εκδοθεί σωρεία αποφάσεων που δικαιώνει φορολογούμενους των οποίων η αίτηση μεταφοράς φορολογικής κατοικίας απερρίφθη άνευ ετέρου και με μόνη αιτιολογία την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου εταιρείας στην Ελλάδα, δραστηριότητα που είναι αυτονόητο ότι πλέον κανείς μπορεί να ασκήσει από οποιοδήποτε σημείο του πλανήτη. Κατωτέρω, σημειώνουμε μερικές μόνο από τις δικαστικές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί:
- Με την υπ’ αριθ. 1242/2021 απόφαση του ΣτΕ (Β’ τμήμα) κρίθηκε ότι (σκ. 13) η ιδιότητα του διαχειριστή ομόρρυθμης εταιρείας δεν συνιστά, από φορολογικής απόψεως, άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, ούτε, άλλωστε, ότι η άσκηση των εκ της ιδιότητας αυτής καθηκόντων απαιτεί, κατ’ ανάγκη, την αυτοπρόσωπη παρουσία του διαχειριστή στην έδρα της εταιρείας και, μάλιστα, για μακρά χρονικά διαστήματα – περίπτωση, άλλωστε, που η φορολογική αρχή δεν απέδειξε ότι συνέτρεχε εν προκειμένω – μόνη η εκ μέρους του αιτούντος διατήρηση της ιδιότητας αυτής καθ’ όλη τη διάρκεια του επίμαχου έτους δεν μπορεί να εξομοιωθεί με φυσική παρουσία του στην Ελλάδα για το αντίστοιχο χρονικό διάστημα, ώστε να συντρέχει περίπτωση εφαρμογής του τεκμηρίου της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013.
- Με την υπ’ αριθ. 1235/2021 απόφαση του ΣτΕ κρίθηκε ότι μόνη η ύπαρξη δημοσιοϋπαλληλικής θέσης στην Ελλάδα δεν παράγει αμάχητο τεκμήριο για την διατήρηση της φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα, καθώς στην εν λόγω υπόθεση κρίθηκε ότιαπό το σύνολο των στοιχείων συνάγεται η πρόθεση του αιτούντος να οργανώσει τη ζωή του στο Ηνωμένο Βασίλειο κατά μόνιμο τρόπο, έχοντας, ήδη κατά το φορολογικό έτος 2016 καταστήσει το Ηνωμένο Βασίλειο κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του. Διάφορο δε, είναι το ζήτημα αν η μεταφορά του κέντρου των ζωτικών συμφερόντων του αιτούντος στο Ηνωμένο Βασίλειο θα μπορούσε να ασκήσει επιρροή στη διατήρηση της ιδιότητάς του ως ιατρού του Ε.Σ.Υ., στον οποίο είχε χορηγηθεί άδεια διαδοχικώς από 30-9-2015 έως 30-6-2016, από 1-7-2016 έως 30-6-2019 και από 1-7-2019 έως 30-6-2020 για ανατροφή τέκνου, σύμφωνα με την οικεία (διάφορη της φορολογικής) νομοθεσία.
- Με την υπ’ αριθ. 1692/2021 απόφαση του ΣτΕ κρίθηκε ότι μόνη η ύπαρξη της από 12-3-2013 συμβάσεως εξαρτημένης εργασίας αορίστου χρόνου μεταξύ του αιτούντος και της ως άνω εδρεύουσας στην Κύπρο εταιρίας, στην οποία αυτός απασχολείται ως υπεύθυνος εκδηλώσεων της εταιρίας, δεν αρκεί άνευ ετέρου, και ιδίως ενόψει της μη αποδείξεως εκ μέρους του αιτούντος ότι αυτός διαμένει σε συγκεκριμένο ακίνητο στην Κύπρο, για ν’ αποδείξει τη μόνιμη και διαρκή φυσική παρουσία του στην Κύπρο, ενόψει α) της φύσεως των αναφερόμενων στην ως άνω σύμβαση προσλήψεώς του καθηκόντων του, τα οποία είναι η οργάνωση Συνεδρίων και Εκθέσεων (συντονισμός / προώθηση / προβολή / επιμέλεια), η ανεύρεση, η σύσταση και η επιμέλεια συνεργασιών με διοργανωτές εκθέσεων, η ανεύρεση πελατών για συμμετοχή σε θεματικές εκθέσεις, η φροντίδα εκπόνησης μελέτης κατασκευής & διακόσμησης περιπτέρων εκθέσεων, η εποπτεία εφαρμογής όποιας μελέτης με τους κατά τόπους κατασκευαστικούς οίκους, η μέριμνα για την εφαρμογή των όποιων συμβάσεων μεταξύ πελατών & εταιρίας και β) του διαλαμβανόμενου στην ως άνω σύμβαση όρου, σύμφωνα με τον οποίο “ο τόπος της βασικής διεξαγωγής της εργασίας θα είναι στη Λευκωσία, αλλά και σε οποιαδήποτε τοποθεσία (εντός και εκτός Κύπρου) απαιτείται από τις συνθήκες δραστηριότητας”. Η δε προσκομισθείσα από αυτόν προαναφερθείσα δήλωση-βεβαίωση φίλου του αιτούντος, φερόμενου ως κατοίκου Κύπρου, περί του ότι αυτός φιλοξενεί τον αιτούντα αφιλοκερδώς στην οικία του, κρίθηκε ότι δεν αρκεί για ν’ αποδείξει άνευ ετέρου την εγκατάσταση-φυσική παρουσία του αιτούντος στην Κύπρο. Τούτο δε διότι ανεξαρτήτως του ότι η απλή αυτή χειρόγραφη δήλωση του δεν έχει συνταχθεί σε ανύποπτο χρόνο, παρά σε χρονικό σημείο μετά την απόρριψη του αιτήματος του αιτούντος και λίγο πριν την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως (31-1-2019), σε αυτήν δεν αναφέρεται κατά τρόπο συγκεκριμένο από ποιο χρονικό σημείο και εφεξής το ανωτέρω πρόσωπο φιλοξενεί και μάλιστα σε μόνιμη βάση τον αιτούντα, ενώ, εξάλλου, από κανένα στοιχείο δεν αποδεικνύεται ότι το πρόσωπο που δηλώνει ότι φιλοξενεί τον αιτούντα στην Κύπρο είναι, πράγματι, κάτοικος Κύπρου.
- Στο πλαίσιο της υπ’ αριθ. 481/2021 απόφαση του ΣτΕ, το Δικαστήριο έκρινε ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημα του αιτούντος περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας για το φορολογικό έτος 2017, στηρίζοντας την κρίση της αυτή αποκλειστικά και μόνο στο γεγονός ότι αυτός δεν προσκόμισε στοιχεία για την απασχόλησή του στην αλλοδαπή από τα οποία να αποδεικνύεται ο μόνιμος ή μακροπρόθεσμος χαρακτήρας της απασχόλησής του, υπολαμβάνοντας ότι η έλλειψη τέτοιων στοιχείων, στην περίπτωση εγγάμου προσώπου, του οποίου ο/η σύζυγος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, έχει ως συνέπεια τον εντοπισμό του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων και κατ’ επέκταση τον προσδιορισμό της κύριας και μόνιμης κατοικίας του στην Ελλάδα. Τούτο δε διότι, ανεξαρτήτως του ότι ο αιτών είχε προσκομίσει πιστοποιητικό ότι ήταν φορολογικός κάτοικος Ελβετίας από το 2015, η φορολογική αρχή στηρίχθηκε για την απόρριψη του αιτήματός του στην έλλειψη στοιχείων επαγγελματικής απασχολήσεώς του στην Ελβετία, που να απαιτούν τη φυσική παρουσία του στη χώρα αυτή, χωρίς, πάντως, να ελέγξει εάν το ελλείπον στο εν λόγω κράτος στοιχείο διαπιστώνεται στην Ελλάδα και χωρίς, περαιτέρω, να συνεκτιμήσει τα άλλα προσκομισθέντα από τον αιτούντα δικαιολογητικά, καθώς και την κύρια πηγή των εισοδημάτων του.
Βλέπουμε, λοιπόν, ότι η νομολογία τάσσεται υπέρ των φορολογούμενων, ειδικά στις περιπτώσεις που η φορολογική αρχή απορρίπτει σωρηδόν αιτήσεις μεταφοράς χωρίς να υπεισέρχεται, όπως θα όφειλε, στην ουσία της εκάστοτε υπόθεσης. Φυσικά, αυτό επιρρίπτει ένα μεγάλο επιπρόσθετο βάρος στον φορολογούμενο, ο οποίος προκειμένου να δικαιωθεί θα πρέπει να αποτανθεί στα δικαστήρια, με ό,τι αυτό συνεπάγεται από πλευράς χρόνου και δαπανών. Για τους λόγους αυτούς, πιστεύουμε ότι θα πρέπει να δοθούν ειδικότερες οδηγίες (ίσως με την έκδοση εγκυκλίου) προς τις φορολογικές αρχές ως προς τον τρόπο εξέτασης των αιτήσεων μεταβολής φορολογικής κατοικίας.
* Η Νάνσυ Καλλιανιώτη είναι Partner της Artion. A.E.
*Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).
πηγή: e-forologia
